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1、从金融工具会计准则透视欧盟认可IASIFRS机制从金融工具会计准则透视欧盟认可 IASIFRS 机制（作者 : 单位: 邮编 : ）自IASC改组为IASB以来，会计准则国际趋同的步伐明显 加快。作为主要经济体之一， 欧盟已经采纳国际会计准则并积极推行 国际趋同战略，其中采取的许多举措， 对于我国具有重要的借鉴意义。一、欧盟会计协调的战略转变：采纳国际会计准则 适应从经济一体化走向政治一体化的国家间联盟进程的客观 需要，欧盟（EU自20世纪60年代起就致力于内部会计协调，并在 不同时期对协调战略作出了富有现实意义的调整。 如早期的欧盟会计 指令（ EUDirectives ）， 20 世纪 9

2、0 年代的会计咨询论坛 （ Accounting Advisory Forum ，AAF等。但这些协调措施均没有达到预期目的， 也阻碍了欧洲内部资本市场的发展，更不适应资本市场的全球化要 求。“因此，欧盟必须尽快建立统一的并被大多数证券交易机构认可 的会计准则， 而此时再在欧盟内部进行会计协调， 不仅面临较大的阻 力，且成本巨大，在国际上被认可也不得而知。 ”（赵向东， 2004）正当欧盟进退两难时，成立于 1973 年的国际会计准则委员会（IASC）在全球的影响却不断扩大。2000年5月，证券委员会国际 组织（IOSCO对IASC已完成的40项核心准则中的30项通过了评审, 并将其推荐给各国

3、的证券监管机构， IASC 所制定的国际会计准则（IAS ）及其解释得到了越来越多国家的支持和认同。美国证券交易 委员会（SEC也将有可能接受IAS。这就意味着在国际资本市场上， IAS将成为国际公认的编制财务报表的标准，而 IASC也可能成为被认可的全球会计准则制定者。 欧盟认识到， 要建立自己的会计准则委 员会、制定自己的会计准则，成本很高。而基于原则导向的 IAS 与欧 盟会计指令之间的差距并不大， 较易与欧盟各国的会计相协调。 而且， 由于欧盟一直积极参与 IAS 的制定及其他活动， IAS 实际上已经充分 考虑了欧盟的利益。因此，欧盟决定：与 IASC合作积极推进会计 国际趋同。欧盟

4、委员会于 2000年 6月 13日发布了题为“欧盟财务报告战 略：未来走向”的建议文件，表示打算提交欧洲议会立法讨论，强制 性要求在欧盟上市的公司最迟于 2005年采用IAS编制合并报表。由 此拉开了欧盟接受 IAS 的序幕。 2001年 2 月，欧盟委员会发布规章 草案，拟提交欧洲议会和欧盟部长级会议审查。 草案要求所有已在欧 盟国家上市的约 7000家公司（包括银行和其他金融机构） 在 2005年 之前按照 IAS 编制合并报表，并建议在 2007 年前将这种要求扩展到 所有拟在欧洲上市的公司。 此外，允许成员国自主决定是否要求本国 的非上市公司采用 IAS 编制合并财务报表或单独的财务报

5、表。 2002 年 3月 12 日，欧洲议会以 492票赞成、5票反对、 29票弃权的绝对 优势批准了欧盟委员会的建议。 同年 6月 7日，欧盟委员会的规章草 案在欧盟理事会上获得通过。紧接着在 7月 19日，欧洲议会和欧盟 委员会在布鲁塞尔召开大会， 讨论通过了 “关于运用国际会计准则的 第 1606/2002 号决议”，为 IAS/IFRS 在欧盟的实施彻底扫除了法律 障碍。至此，欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计准则。二、欧盟对国际会计准则的认可机制及其特点 欧盟对国际会计准则并不是毫无保留、 无条件接受的。 欧盟委 员会在 2000 年 6 月的建议文件中就提出了在政治和技术两个

6、层面建 立欧盟的认可机制(EU endorsement mechanism),以监督IAS在欧 盟国家的执行， 保证 IAS 能够为欧盟上市公司的财务报告提供一个恰 当的基础。在 2001年 2 月发布的规章草案中建议成立一种新的欧盟 机制“评价 IAS 并使它们在欧盟使用获得立法的批准” ，该机制通过 建立会计监管委员会(ARC在政治层面上运作，以决定接受还是拒 绝国际会计准则的使用。欧盟委员会仿效证券委员会国际组织(IOSCO对IAS有条件认可的方式而实行了双层认可机制。第一层次为技术层次，由欧洲财务报告咨询小组( European Financial Reporting Advisory

7、 Group ， EFRAG 负责。EFRAG成立于 2001年 6 月，是一个具有广泛社会基础的， 由欧洲会计职业团体、 财务报表编制者、 使用者、国家会计准则制定机构组成的独立的民间 组织，它代表会计职业界、 股票交易所、财务分析师以及相关企业的 利益。EFRAG的主要职能是：第一，以事前介入的方式与 IASB广泛接触，积极参与其准则的制定及其他活动，确保 IASB在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题， 维护欧盟的利益。 第二， 为欧盟委员会接受采用个别国际会计准则提供专业评估与咨询， 就是否予以认可和采纳提出建议， 同时协调欧盟内部有关使用 IAS 的利益 团体的意见。EF

8、RAG勺技术专家组（EFRAGTechnical Expert Group, EFRAG-TEJG则在具体技术层次上给予欧盟委员会有关认可 IAS的决定和建议。第二层次为立法层次,由欧洲会计监管委员会（ Accounting Regulatory Committee, ARC 负责。ARC是欧盟委员会根据 1606/2002 号法令成立的会计监管机构, 由欧盟委员会主席和各成员政府部门或 监管机构派代表组成。EFRAGft责向ARC建议是否在欧盟范围内认可 某项国际准则，而ARC在立法层次上负责审批EFRAGI交的采纳建议 及具体时间表。如果EFRA皈对采纳某项国际准则，立法层次也将反 对；如

9、果EFRAGE张采纳，而立法层次予以反对，那么立法层次必须 提出并证明其理由，而EFRAGW必须寻找替代方案。欧盟委员会将根 据ARC每次会议讨论的结果发布命令采用那些准则。另外,银行咨询委员会（ The Banking Advisory Committee , BAC也在认可程序中发挥了重要作用。 BAC代表了欧盟金融业的利益，在EFRAG-TE中具有观察员的身份。报表编制组委会则是BAC下 设的技术专家组, 主要解决具体的技术问题。 为了确保银行的利益得 到充分考虑，BAC就 IAS中与现有银行业及银行制度中相冲突的部分 给欧盟委员会提出建议。最为典型的是其反对实施 IAS39,所以这项准

10、则到目前还没有得到完全认可。三、欧盟对国际会计准则的认可程序：以金融工具准则为例不论从政治上还是从法律上， 欧盟都不可能将准则制定权授予欧盟无法施加影响的民间会计准则制定机构，即重组后的 IASB。欧盟认可 IAS 的程序和机制， 反映了其积极参与国际会计准则的制定和 修改、谋求对准则的制定权以维护自身利益。 这在金融工具会计准则 认可和协调中得到了充分体现。（一）早期的金融工具会计准则国际会计准则中涉及金融工具业务的主要有两项： IAS 39 金 融工具：确认和计量和 IAS 32 金融工具：披露和列报 。对于前 者，IASC从1984年就开始探索，对于后者的研究也从 1991年就开 始了，

11、1995年6月发布了 IAS32（ 1996年1月正式生效）。随后，因 为证券委员会国际组织（IOSCO要求IASC在1998年以前完成一套 适用于国际资本市场的“核心准则” 。 IASC 在时间紧迫的情况下于 1997年做出了决定，在 1998 年必须完成一份金融工具确认和计量准 则，以便在统一的金融工具准则出台前使用，这就是 IAS39 金融工 具：确认和计量。因此 IAS39 自诞生之初就充满争议。 2001 年 7 月， IASB 宣布启动 IAS32 和 IAS39 修改项目，并成立了 IAS39 应用指南 委员会（IGC）作为这一领域的咨询机构，该委员会制定了长达 200页的IAS

12、39应用指南。2002年6月20日，IASB发布了修改IAS32 和IAS39的征求意见稿，并承认无法对金融工具准则中的问题全面 重新考虑， 只要存在混合计量基础， 金融工具准则势必存在一定程度 的复杂性和不一致性。 希望通过这次修改能够在一定程度上增加相关 指南、消除准则内部的不一致。2003年3月，IASB “首开先河”召 开了一系列针对这份征求意见稿的圆桌讨论会， 就修改项目的 170 多 份反馈意见同各方进行了深入的讨论。（二）欧盟对金融工具会计准则的认可虽然欧盟于 2002年 7 月通过了第 1606/2002 号法令，决定采 纳国际会计准则， 但在关键的金融工具方面态度一直比较强硬

13、。 欧盟 会计监管委员会在 2002年 7月建议从 2005年 1月 1日开始采用的具 体国际会计准则中，就不包括IAS32和IAS39。2003年7月，欧洲财 政部长理事会（ECOFIN经过讨论后也认为IAS32和IAS39暂时不适 合于欧洲，并建议欧盟委员会敦促IASB及时、高质量地完成修改工 作。欧盟委员会敦促IASB、银行业和保险业“采取更积极的行动， 开展更广泛的对话，以取得各方都能接受的成果” 。随即，欧洲会计 监管委员会通过投票方式一致表决通过采纳除 IAS32、 IAS39 及相关的解释第 5、 16、 17 号之外的其余所有国际会计准则 （但不包括 IFRS） 及其解释公告（

14、SIC），并建议欧盟委员会对其加以认可。 2003年9月，欧盟委员会正式批准了所有现有的国际会计准则 （IAS32 和 IAS39 及相关指南除外）在欧洲使用。这样，修改金融工具项目成为国际会 计准则项目中最令人瞩目的部分。除了欧盟同 IASB 在准则制定上的利益之争外，单纯从技术角 度分析， IAS32 和 IAS39 无论从质量上还是应用的其他考虑上，同欧 洲实务界的要求还存在一定差距。 欧盟将其排除在外， 也是成员国的 呼声（法国就向ARC提交了他们认为其中存在问题的报告）。2003年 12 月， IASB 经过理事会上 14 次讨论后正式发布了上 述两项修改后的准则， 但修改后的 IA

15、S39 一发布就遭到了欧洲中央银 行、巴塞尔委员会和欧盟委员会的强烈批评， 焦点集中在公允价值计 量选择权和套期会计问题上。按照修改后的IAS39,会计主体有权指 定对单项金融资产或金融负债以公允价值计量， 并将公允价值的变动 确认为损益，这就是“公允价值选择权” 。欧洲央行等监管机构反对 这种激进的做法， 认为公允价值选择权不应毫无节制地适用于所有金 融工具，全面的公允价值计量会被滥用，进而会误导信息使用者。欧 盟同IASB在金融工具准则方面的矛盾再次浮出水面，也暴露了该准 则在技术方面存在一些争议。针对欧洲央行等机构的反应，国际会计准则委员会基金会(IASCF受托人主席保罗沃克2004年2

16、月出面任命了由欧洲金融和 监管机构的高级官员组成的、为IASB提供咨询的“金融机构相关会 计准则欧盟咨询组”，以寻求协调一致。根据欧盟监管机构的意见， IASB于2004年2月21日通过了进一步修改IAS39的原则，决定对 使用“公允价值选择权”的条件进行限制。IASB主席大卫泰迪(David Tweedie)2004年9月也强调，尽管IASB认识到欧盟认可所有IASB 准则(包括IAS39)所面临的挑战，但是对IASB准则的部分批准采 用，将面临破坏准则内在完整性和一致性的风险， 并将使得准则的一 致运用面临更多的困难。欧盟会计监管委员会(ARC2004年10月1日投票通过了 IAS39 在

17、欧洲的采用， 但前提是进行两项修订： 1.禁止将公允价值选择权应 用于负债。 因为这与欧盟第 4号会计指令相违背， 此项修订具有强制性，要求所有的公司都必须遵循，也希望 IASB于2004年12月前予 以修订。2.允许对基于投资组合的核心存款的利率套期采用公允价值 套期会计。但是， 此项修订并非强制性，欧盟成员国可以选择是否遵 循。2004年11月，欧盟委员会采纳 ARC勺建议，在宣布采用IAS39 的同时，拒绝采用其中关于公允价值计量选择权和套期会计的规定， 这一决定后来被人们称为两项“例外” 。欧盟负责境内市场和服务 的委员查理麦克里维希望IASB能在2004年12月份解决IAS39的公

18、允价值选择权问题，在 2005 年秋季解决套期会计问题，并声称（欧 盟）将不惜一切代价避免这些重要问题的拖延。这无疑给 IASB早日解决IAS39有关问题敲响了警钟。随即，欧洲委员会正式表决通过有 保留地采用 IAS39。针对欧盟的意见，IASB于2005年6月16日发布了对IAS39 的修改，对公允价值计量选择权做出限制。 只有符合以下条件之一的 金融资产或负债才能以公允价值计量，价值变动计入损益： （1）持有 待售的金融资产或负债；（2）用公允价值计量会消除或显著减少计量 不一致性的金融工具；（3）包含嵌入衍生工具的混合金融工具（除非 嵌入工具无法显著改变相关现金流量） ；（4）根据企业管

19、理层管理和 评价某一资产、 负债组合或资产和负债共同组合的方式， 而不是根据 资产或负债的性质被指定用公允价值计量的金融工具。2005年7月8日，欧盟各成员国在 ARC会议上全体一致接受 了对IAS39中公允价值选择权规定的修订。这次， ARCE向欧洲议会 宣传了修订内容，使之没有做出反对意见。 2005年 11 月 15 日，欧 盟委员会批准采用IASB新发布的对IAS39的修改，认可了其中关于 公允价值计量选择权的部分， 从而迈出了消除金融工具国际准则 “例 外”的重要一步。同时，修改还得到了欧洲央行和巴塞尔委员会的支 持。对于仅剩的套期会计“例外” ，欧盟委员会负责内部市场和服务 的委员

20、查理麦克利维表示，将尽快与IASB共同寻求有效的解决方案。function ImgZoom(Id)/ 重新设置图片大小 防止撑破表格var w = $(Id).width;var m = 550;if(w四、启示与建议2006年，我国建立了与IFRS “实质性”趋同的企业会计准则 体系，“创造了一个既坚持中国特色又与IFRS趋同的会计准则制定模 式，建立了一个既能让国人认可、又能使国际认同的准则趋同平台” (王军， 2006)。但国际趋同是一个动态、艰苦的过程，我国新会计 准则的颁布只是趋同的第一步。 欧盟对国际会计准则的认可机制， 对 于我国具有重要的借鉴意义。(一)欧盟对国际会计准则实行双

21、层认可机制，完全是基于自 身利益作出的理性选择在经济全球化的背景下， 统一会计准则的应用是大势所趋。 但 是，国际会计趋同之路漫长， IFRS 的制定过程也是利益相关者之间 博弈的过程。 作为多个主权国组成的多元利益共同体， 欧盟必须确保 自己的意见在国际会计准则的制定过程中得到充分考虑。 双层认可机 制充分体现了欧盟维护本地区利益的出发点和目标， 是基于自身利益 考虑的理性选择。 随着市场经济的不断发展， 我国的利益多元化趋势 进一步加强。为保障各方利益，我国应充分考虑本国国情，借鉴欧盟 的做法，建立相应的机制对 IAS 进行全面的认可。“与欧盟相对比， 尽管我国掌握了更大的对国际会计准则的

22、采纳权， 但却支付了更高的 准则制定成本”（汪祥耀、李连华、姚旻霏， 2006）。因此，我们应该 以更加务实的态度， 在促进会计准则趋同的基础上， 积极参与国际会 计准则的制定过程，包括利用 IASB 会议的开放机制增加发言权、积 极对征求意见稿提出意见，争取在各个层面上提高我国在 IFRS 制定中的影响力，以维护国家利益。（二）欧盟的认可程序有一套完整的组织架构，并显示出了高 度专业性和广泛性由于实施 IAS 涉及到成员国各方面的利益， 欧盟建立了一套完 整的组织架构来进行保障。欧盟委员会在认可程序中居于中心地位， 它将IASC制定的IAS交由EFRA刮ARC进行研究、审核；同时，又 将有争

23、议的内容转给欧盟理事会仲裁； 最后，再将认可的 IAS 提交欧 盟颁布实行。2006年 10 月，欧盟就认可程序又新增了欧洲议会环节。而更为重要的是，欧盟依靠EFRAG ARC BAC等专业性机构对IAS进 行评审，而这些机构吸纳了各相关利益集团的专业人士， 具有相当的 广泛性；各专业机构之间各负其责，又相互制约、支持与监督，在整 个认可程序中并无一个拥有绝对权力的机构。 即使是在整个程序中居 于中心的欧盟委员会， 本身对争议也无决断权， 而是按既定程序提交 欧盟理事会投票表决。欧盟委员会广泛听取、充分尊重EFRAG勺专业 建议并提交给ARC授权ARC佥查IAS与欧盟现有的会计基础是否相 适应

24、；然后，ARC在规定的时间内对此做出报告。EFRAGt整个认可 程序中承担的任务最多，起决定作用，但它也受到来自欧盟委员会、 ARC和BAC方面最多的制约和监督。目前我国准则的制定并不是直接对IFRS进行逐项认可，而是 在独立制定准则的过程中考虑是否采纳 IFRS的相关内容，并通过会 计准则委员会在技术层面征询意见、 财政部在立法层面负责发布。 当 前条件下， 我国可以借鉴欧盟经验， 从相关机构和不同利益集团组织 中选派熟悉 IAS 及相关知识和业务的专业人士，组成不同的专门机 构，各负其责，既相互支持，又互相制约和监督，从技术、政治、法 律角度对 IAS 进行认可。 对于适合我国的应尽可能采

25、纳； 对于与目前 会计环境不适应的，建议由专业机构研究后找出替代方案。总之，尽 管双层认可机制也引发了争论，但从欧盟与 IASB就金融工具会计 准则协调的艰难历程可以看出， 欧盟积极参与国际会计准则的制定和 修改，并使其尽可能充分考虑欧盟的利益。 这种基于自身利益保护的 严格、规范、专业的认可程序和机制值得我国借鉴。 主要参考文献 1赵向东 .欧盟会计协调及其本质 J. 财会通讯（综合），2004, 7: 7475.2杨顺华，杨海濒，沃夫冈米勒 . 欧盟认可国际会计准则程 序透视J.财会月刊（理论），2006, 3: 5152.3郝振平,卢彬彬 . 欧盟会计趋同的措施及其借鉴意义 J. 现代审

26、计与经济, 2006, 3: 26 27.4王军 . 学习好、宣传好、贯彻好新会计准则,全面提升会 计工作在经济社会发展中的服务效能 J. 会计研究, 2006, 3: 39.5财政部会计司 . 会计国际协调及国外相关组织近期工作动态. 会计研究, 2004年第 11 期至 2007年第 3期.注释:相比之下, 欧盟对于美国会计准则并不能施加任何直 接的影响。若采纳以规则为基础、详细而具体的美国会计准则,就必 须对欧盟内部的会计人员进行大量的培训。22001年3月8日，在布鲁塞尔召开的会议上，IASC基金会 管理委员会宣布正式启用重组后的IASC新框架，决定IASB从2001 年4月开始运作，

27、标志着1973年成立的IASC已经完成其历史使命。 国际会计准则（IAS）改称国际财务报告准则（IFRS），由现行有效的 IAS和新发布的IFRS共同组成。3由于 2002 年欧盟法令 1606/2002通过以后,在改组后 的IASB框架下，IAS改称IFRS,由现行有效的IAS和新的IFRS共同 组成。同时，IASB于2003年12月发布了 13项改进后的IAS，2004 年发布了 4项新IFRS。这导致了于2005年1月1日采用的IFRS与2002年的 IAS 发生了较大变化。因此，欧盟会计监管委员会( ARC)于 2004 年 11 月 30 日在布鲁塞尔举行会议，表决通过了采用改进后

28、的 IAS 以及新发布的部分 IFRS。4人们担心该机制会损害 IASB 的独立性。因为，双层认可机 制在要求国际会计准则高质量的基础上， 对其最终是否被采纳留有灵 活的、足够的回旋空间，以照顾欧盟各利益集团的利益，这可能造成 欧盟成员国要求将其观点施加给IASB。“如果IASB不接受其观点， 他们就会认为该IAS不适合在欧盟采用。结果是，要么IASB屈从于 欧盟的压力，独立性受损，准则的质量下降；要么 IASB拒绝屈从压力，承担准则被欧盟拒绝采纳的风险” (戴铭川， 2003)。显然，尽管 会计标准国际化存在利益之争， 但若由于各国利益的无法协调而导致 会计国际趋同的进程徘徊，的确是不明智的。function ImgZoom(Id)/ 重新设置图片大小 防止撑破表格var w = $(Id).width;var m = 550;if(w