中级会计职称中级会计实务第十章职工薪酬及借款费用.pptx

1、,2019年中级会计资格考试,中级会计实务,3,第一节应付职工薪酬,职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关 系而给予各种形式的报酬或补偿。,一、职工薪酬的内容,短期薪酬,离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职 工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。,辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职 工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。【均计入管理费用】,其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞 退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。,【练一练】,（2016年多选）

2、下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有A（BC）D。职工教育经费非货币性福利长期残疾福利累积带薪缺勤,【练一练】,（2018年多选）下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（ABC）D。由企业负担的职工医疗保险费向职工发放的高温补贴由企业负担的职工住房公积金向职工发放的工资,（一）短期薪酬,二、职工薪酬的确认和计量,1.一般短期薪酬,（生产车间工人）（生产车间管理人员）（行政管理人员）（销售人员）（工程人员）（研发人员）,贷：应付职工薪酬薪酬,（1）货币性短期薪酬借：生产成本制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 研发支出,按受益 对象,（2）非货币性福利,以其自产产品作为非货币性福利发

3、放给职工（视同销售）,确认,借：生产成本/制造费用/管理费用等贷：应付职工薪酬【含税公允价】,发放,借：应付职工薪酬【公允价+销项税】贷：主营业务收入,应交税费增（销项）,借：主营业务成本 贷：库存商品,以外购商品作为福利发放给职工,购入时,借：库存商品应交税费增（进项）贷：银行存款,决定发放,发放时,借：生产成本/制造费用/管理费用.贷：应付职工薪酬【含税公允价】借：应付职工薪酬 贷：库存商品应交税费增（进项税额转出）,【练一练】,（2015年单选）企业对向职工提供的非货币性福 利进行计量时，应选择的计量属性是（D）。现值历史成本重置成本公允价值,【练一练】,（2017年单选改编）甲公司系增

4、值税一般纳税人，销 售商品适用的增值税税率为16%。2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。该批 产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均 为600元/件。不考虑其他因素，甲公司应计入应付职 工薪酬的金额为（D）万元。A.18B.13.92C.12D.20.88【解析】应计入应付职工薪酬的金额=600300（1+16%）/10 000=20.88（万元）,2.短期带薪缺勤,（1）累积带薪缺勤带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的 带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的 带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的

5、职工薪 酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。【非缺勤先确认负债】,【举例】,带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带 薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。【例如：婚假、产假、丧假】企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积 带薪缺勤相关的职工薪酬。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包 括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中（计提工资时 一并处理），因此，不必额外作相应的账务处理。,（2）非累积带薪缺勤,短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成 的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。,3.短期利润分享计划,短期利润分享计划同时满

6、足下列条件的，企业应当确认 相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定 义务或推定义务；因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能 够可靠估计。,属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的 方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。,【提示】,企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当 反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间 结束后十二个月内，不需要全部支付利

7、润分享计划产生 的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职 工福利的有关规定。企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于 奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。,【教材例10-1】,甲公司于215年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对 公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万 元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为 额外报酬。假定至215年12月31日，甲公司全年实际完成净利 润1500万元。如果不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照 利润分享计划可以分享利润50万元

8、(1500-1000)10%作为 其额外的薪酬。甲公司215年12月31日的相关账务处理如下：,借：管理费用500 000贷：应付职工薪酬利润分享计划,500 000,（二）离职后福利,离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的 协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福 利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。,设定提存计划,设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴 存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。【如：基本养老、失业】【职工承担风险】对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为 换取职

9、工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存 的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或 相关资产成本。,根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年 度报告期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后 的金额计量应付职工薪酬。,（三）辞退福利,1.确认原则企业向职工提供辞退福利的，应当在（1）企业不能 单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的 辞退福利时，（2）企业确认涉及支付辞退福利的重 组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（管理费用）。,2.计量原则,根据计划条款规定拟解除劳动关系,对于职工

10、没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划 条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一位职工的辞退补偿等确认职工薪酬负债。对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的 职工数量不确定，企业应当根据本书第十二章的规定（或有事项），预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职工的辞退补偿等确认职 工薪酬负债。,2.计量原则,企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当 区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商 业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付 的补偿，引发补偿的事项是辞退。,【

11、提示】,3.内部退休计划,对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再 为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的：正式退休前辞退福利 正式退休后离职后福利,甲公司为一家空调制造企业，215年9月，为了能够在下一 年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：从216年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞 退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括 拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿 以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意 见，辞退计划已于215年12月10日经董事会正式批准，辞 退计划将于下

12、一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内 容如下表（单位：万元）所示。,【教材例10-2】,淘宝店铺下单链接（记得收藏哦）https:/,空调车间,车间主任 副主任,10,高级技工,50,一般技工,100,102020301101020203011010202030,所属部门职位辞退数（人）工龄（年）每人补偿1101020308182851525,合计,160,215年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退 职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如下表（单位：万元）,车间,副主任,按照企业会计准则第13号或有事项有关计算最佳 估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最有可

13、能发生的数量确定。根据表10-2，愿意接受辞退职工的最可能 数量为123名，预计补偿总额为1400万元，则企业215年（辞退计划是215年12月10日由董事会批准）应作如下账 务处理：借：管理费用14 000 000贷：应付职工薪酬辞退福利14 000 000,（四）其他长期职工福利,企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存 计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益 计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定 进行会计处理。,长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企 业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务

14、，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付 的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在 导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾 福利义务。,46,第二节借款费用,借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括：,一、借款费用的范围,（手续费、佣金）,承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。权益性融资不属于借款，其融资费用冲减股本溢价。,【提示】,项目,是否属于借款费用,承租人融资租入固定资产发生的“未确认 融资费用”的摊销,分期付款购买固定资产发生的“未确认融 资费用”的摊销,企业发行股票的相关费用,企业发行债券的相关

15、费用的摊销,企业发行债券的折价或者溢价的摊销,企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。其中借款手续费10万元、发行公司债券佣金1000万元 和借款利息200万元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当 冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照本章规定进 行会计处理。,【教材例10-3】,【练一练】,（2016年单选）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（A）。股票发行费用长期借款的手续费外币借款的汇兑差额溢价发行债券的利息调整,【练一练】,（2014年多选）下列各项中，属于借款费用的有（AB

16、C）。银行借款的利息债券溢价的摊销债券折价的摊销发行股票的手续费,二、借款费用的确认,（一）确认原则,（财务费用）,【举例】建高铁,甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应 当予以资本化，本例中，由于A产品的生产时间较短，不属 于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资 产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。,【教材例10-4】,而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长

17、时间 的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的 条件，应计入B产品的成本中。,（二）借款费用应予资本化的借款范围,借款费用,专门借款,为购建或者生产符合资本化条 件的资产而专门借入的款项,一般借款,除专门借款以外的借款，无明 确用途,（三）借款费用资本化期间的确定,只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时 点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化 的期间不包括在内。,1.借款费用开始资本化的时点,某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于 符合

18、资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，这些产品的 成本均属于资产支出。,【教材例10-5】,某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相 关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费 用也尚未形成现金流出。【还没花钱】在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没 有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二 个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生 的借款费用不应

19、予以资本化。,【教材例10-6】,某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用 自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款 资金。【没有借钱】在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的 第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化 的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。,【教材例10-7】,某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使 用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开 工兴建。【还要开工】在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的 第一个和第二个

20、条件，但不符合借款费用开始资本化的 第三个条件，因此，所发生的借款费用不允许资本化。,【教材例10-8】,A.2018年6月26日C.2018年2月18日,B.2018D.2018,年3月2日年6月1日,【练一练】,（2018年单选）2018年2月18日，甲公司以自有资金支 付了建造厂房的首期工程款，工程于 2018年3月2日开始施工，2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息 的专门借款，并于2018年6月26日使用该专门借款支付 第二期工程款，则该专门借款利息开始资本化的时点为（D）。,借款费用同时满足下列条件的，应予资本化：资产支出已经发生（2月18日）；借款费用已经发生（6月1日

21、）；为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构 建或者生产活动已经开始（3月2日）。,【解析】,A.2013年4月1日C.2013年5月10日,B.2013D.2013,年4月20日年7月15日,【练一练】,（2014年单选）2013年4月20日，甲公司以当月1日自 银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保 护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用 开始资本化的时点为（C）。,2.借款费用暂停资本化时点,非正常中断,3个月,在暂停借款费用资本化期间所发生的借款费用，应当 计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是

22、如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件 的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，不应暂停资本化，所发生的借款费用应当继续资本化。,项目,案例,正常 中断,概念是使资产达到预定可使用或 者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力因素导致 的中断（意料之中）,必要的安全检查；东北冰冻季节；南方梅雨季节等,非正常 中断,企业管理决策上的原因或者 其他不可预见的原因等所导 致的中断（意料之外）,企业因与施工方发生了质量纠纷；工程、生产用料没有及时供应；资金周转发生了困难；施工、生产发生了安全事故；发生了劳动纠纷等,某企业于210年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂 房，支出已经发生，因此借款费

23、用从当日起开始资本化。工程预计于211年3月完工。210年5月15日，由 于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在 5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化（暂停），而应作为财务费用计入当期损益。,【教材例10-9】,某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情 况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导 致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的 借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。,【教材例1

24、0-10】,【练一练】,（2017年判断）符合资本化条件的资产在购建过 程中发生了正常中断，且中断时间连续超过一个月的，企业应暂停借款费用资本化。【解析】符合资本化条件的资产在购建过程中发生非正常 中断，且中断时间连续超过3个月的，企业应暂停借款 费用资本化。,安全事故资金周转困难可预测的气候影响,【练一练】,（2013年单选）下列导致固定资产建造中断时间 连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（D）。A.劳务纠纷【解析】建造中发生的可预计的气,候原因属于正常中断，即使超过 了3个月，也需要继续资本化，选项D符合题意。,3.借款费用停止资本化时点,某企业借入一笔款项，于210年2月1

25、日采用出包方式开工兴 建一幢厂房。211年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11 月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。在本例中，企业应当将211年10月10日确定为工程达到预定 可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的 工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作 为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的 高估。,【教材例10-11】,购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者 试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者

26、 营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。,【提示1】,对于资产分别建造、分别完工，区别不同情况处理：分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定 停止资本化点,【提示2】,某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每 个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工 后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有 等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。,【教材例10-12】,（2011年单选）201

27、0年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始 支付其他工程款。2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使,用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因,【练一练】,素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（C）。A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日,【解析】,借款费用开始资本化同时满足三个条件的是2

28、010年7月1日，所以2010年7月1日满足资本化开始的条件，2011年2月28日所建造厂房达到预定可使用状态，应 停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为2010年7月1日至2011年2月28日。,（2010年单选）2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期 专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日,办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门,7月31日8月5日8月31日,【练一练】,借款费用在2009年停止资本化的时点为（A）。A.6月30日,【解析】购建或者生产符合资本化条件的资 产达到预定可使用或者可销

29、售状态时，借 款费用应当停止资本化，即6月30日。,（同时满足三个条件）,（最晚时间点）,【小结】,三、借款费用的计量,（一）借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包 括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方 法确定：专门借款资本化利息=资本化期间（实际利息费用-闲置资金投资收益或利息收入）,【练一练】,（单选）甲公司于2018年1月1日从银行取得了一笔专门用 于自用厂房建设的长期借款，本金1000万元，年利率是12%，期限三年，每年年末付息，到期还本。工程于2018 年4月1日开工建设。2018年资产支出如下：（1）4月1日 支出100万；（2）7月1日支

30、出200万；（3）9月1日支出200万元。闲置资金购买国债可取得0.2%的月收益。不考 虑其他因素，该公司2018年借款费用资本化金额为（D）万元。A.101.4B.77.4C.101.8D.77.8,资本化开始的时点为2018年4月1日。2018年资本化期间利息费用总额=100012912=90（万元）；资本化期间闲置资金收益=9000.23+7000.22+5000.24=12.2（万元）；2018年应予资本化的借款费用=90-12.2=77.8（万元）。,【解析】,专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需 要符合资本化要求的期间。每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借

31、款实际发生的利息金额。费用化利息（包括暂停资本化期间）=费用化期间（实 际利息费用-闲置资金收益）,【提示】,账务处理,【费用化】【资本化】【闲置资金收益】（到期一次还本付息）（分期付息到期还本）,长期借款：借：财务费用在建工程应收利息/银行存款贷：长期借款应计利息 应付利息,借：财务费用在建工程,应收利息/银行存款（闲置资金收益）贷：应付债券利息调整（或借方）应付债券应计利息（到期一次还本付息）应付利息（分期付息到期还本）,应付债券：,期初摊余成本实际利率（费用化）（满足资本化）,【教材例10-13】,甲公司于212年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计 为1年零6个月，工程采用出包方式，

32、分别于212年1月1日、212年7月1日和213年1月1日支付工程进度款。甲公司为建造厂房于212年1月1日专门借款3000 万元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在212年7月1日又专门借款6000万元，借款期限为5 年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本 章例题中名义利率与实际利率相同）。,甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期 投资月收益率为0.5%。厂房于213年6月30日完工，达到预定可使用状态。甲公司为建造该厂房的支出金额如下表（单位：万元）所示,日期每期资产支出金额累计资产支出金额,闲置借款资金用 于短期投资金额,（1）确定借款费用资本化期间为212

33、年1月1日至213年6 月30日（2）2 12年：应付利息=30005%+60006%6/12=330（万元）短期投资收益=1500 0.5%6+40000.5%6=165（万元）利息资本化金额=330-165=165（万元）,（3）2 13年1月1日至6月30日：应付利息=30005%6/12+60006%6/12=255（万元）短期投资收益=5000.5%6=15（万元）利息资本化金额=255-15=240（万元）2 13年6月30日会计分录：借：在建工程240应收利息（或银行存款）15贷：应付利息255,【举例】,甲公司2018年7月1日借入专门借款5 000万元，期限3年，年利率为6%，借款利息按年支付。2018年7月1日 工程开工，当日支付工程款3 000万元，2018年10月1日支付工程款500万元，2019年1月1日支付工程款500万元，2019年7月1日支付工程款500万元