呆账准备金提取.docx

1、呆账准备金提取呆账准备金提取关于呆账准备金提取的几点看法摘要：最近，财政部颁发了金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法（以下简称“本办法”）。这一办法的出台对于金融企业（包括商业银行）防范和化解金融风险有着积极的意义，但也存在一些问题与不足。本文将具体分析这一办法出台的背景、主要特点以及存在的一些问题，并针对这些问题，结合国际惯例和我国实际情况提出若干政策建议。一、背景分析1.是中国加入WTO，与国际惯例接轨的迫切要来随着时间的推移，-摘要：最近，财政部颁发了金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法（以下简称“本办法”）。这一办法的出台对于金融企业（包括商业银行）防范和化解金融风险有着积极的

2、意义，但也存在一些问题与不足。本文将具体分析这一办法出台的背景、主要特点以及存在的一些问题，并针对这些问题，结合国际惯例和我国实际情况提出若干政策建议。一、背景分析1.是中国加入WTO，与国际惯例接轨的迫切要来随着时间的推移，中国加入WTO的期限越来越近。加入WTO后，我国商业银行面临的挑战多过机遇。其中一个重要的挑战，就是商业银行目前大量积聚的不良资产和虚增的账面利润。导致这一问题的一个重要原因，就是在财务制度上还没有建立起与市场经济相适应、与国际惯例相接轨的呆账准备金的计提与核销政策。我国商业银行目前所遵循的呆账准备金与核销制度制定于1988年，虽然经过1992年和1998年两次修订，但是

3、仍然与国际惯例相距甚远，与市场经济发展水平也远远不相适应。这一点从2000年几家上市银行境内外事务所审计结果就能看得出来。民生银行2000年在提取一般准备后，呆账准备金为4.70亿元，而境外会计师的审计结果认为，根据稳健性原则的要求，该行应在报告期期初增加计提准备6.05亿元，报告期内增加计提呆账准备3.25亿元。这样一来，境外审计的年度利润总额比境内审计利润减少3.55亿元，总资产减少6.88亿元。浦发银行也存在类似的情况。深发展当年虽然足额提取了呆账准备金，但是境外会计师审计结果是其年初呆账准备金应追溯调整增加10.43亿元。对于已经遵循了股份有限公司会计制度的上市银行尚且如此，其他商业银

4、行，尤其是资产规模巨大的四大国有商业银行更是可想而知。谨慎性会计原则运用不足，商业银行呆账准备金长期计提不足，呆账贷款长期挂账，呆账损失核销不及时，损益核算严重不实，是我国商业银行财务会计制度中存在的非常突出的问题。如果不尽快完善我国现行的呆账准备金计提与核销制度，继续按这种态势发展下去，必然会导致商业银行财务会计信息质量严重失真，商业银行的信贷资产风险积聚增加动D入WTO之后，商业银行的国际竞争能力与稳健经营水平也将会受到严重影响。所以，应该说本办法的制定是适应了这种形势的迫切需要。同时我们也注意到，财政部在最近不到一年的时间内，先后出台了公开发行证券商业银行会计处理和应收、应付利息计提变更

5、等多项会计政策。这些政策在很多方面结合了国际惯例，尤其是谨慎会计原则的运用，对于促进商业银行稳健经营和健康发展，提升商业银行未来的国际竞争能力有着十分重要的意义。2.商业银行不良贷款剥离之后，业绩普遍转好从商业银行目前的资产质量和损益状况来看，继商业银行不良资产剥离之后，商业银行质量状况大有改善，2000年度损益情况也出现良好势头。四大国有商业银行和交通银行在不良资产剥离和经济形势转好的情况下，2000年度实现了利润较大幅度增长。其中，中国银行实账面利润116.46亿元；中国建设银行实现账面利润84.9亿元，交通银行实现账面利润26亿元；中国工商银行在足额提取准备金，消化历史桂账46亿元，应付

6、利息增提218亿元，表内应收利息下降150亿元的前提下，实现账面利润50.6亿元。2001年15月份，大部分银行也都反映出较好的盈利势头。在这种形势下，采取积极措施，严格控制新增不良贷款的增加，及时防范和化解金融风险，既是一种形势所需，也是一个良好时机。所以本办法的出台，可以看作是继不良资产剥离，商业银行效益好转之后，加强对商业银行信贷资产质量管理，防范和化解信贷资产风险的又一重要举措。二、主要特点1.内容比较全面系统和完整在此之前，对于商业呆账准备金的提取与核销只限于各种商业银行贷款资产。银行卡透支和助学贷款业务出现以后，对这两类业务呆账核销处理也进行了规范，但是对于商业银行早已开展的各种垫

7、款业务却一直没有具体的规范。本办法第一次将信用证、承兑汇票、开具保函垫款的呆账认定与核销也一并纳入到统一的规范当中。对不得认列呆涨（第六条）的范围确定也比过去更加全面。以往对不得认列呆账的条件只有一条规定，就是对于借款人和借款担保人有经济偿还能力，但因种种原因不能按期偿还的贷款不得认列。而本办法规定不得认列呆账的范围扩大了，不仅考虑到实践中存在的各种行政干预。企业行为不规范、企业单方面逃废债，而且也考虑了金融企业与借款企业串通逃债的情况。从信贷风险资产管理内容上更加全面，更加符合市场经济条件下风险资产保全和审慎管理的原则。从系统性和完整性的角度看，过去对呆账的认定、呆账准备金的计提以及呆账的核

8、销等这些方面的规定分散在不同的文件中。其中还有些后面的文件是对前面文件某些内容的补充和修订，非常零散。本办法则系统地包括了对呆账的认定、呆账准备金的提取、呆账的核销以及余账核销的管理的全部规定，这样就使得呆账从认定到核销管理都有了一个系统完整的规范，便于商业银行执行。2.大部分规定比较明确、切合实际，侧重于操作性方面的规范本办法中，对呆账的认定规定更为细致、明确，同时强调呆账的依法认定和依法核销，为规范呆账的认定和核销提供了重要的依据。在呆账认定方面，几乎每一条规定都强调了要对借款人和担保人的追偿，要有法律的裁定或者要有法人资格终止等这些条件。考虑到实践中常出现担保人“担”而不“保”的情况，本

9、办法突出强调了对担保人的追偿。在过去的条文中更多强调的是以“事实”或“经确认”作为认定条件，更多强调的是人为判断，对法律执行和法律程序上的规定要求不是很严，不利于对呆账认定和核销行为的规范。在呆账核销方面，明确规定了呆账核销应上报的材料、核销的程序、参与核销各方的责任，并且在第十四和第十七条中对金融企业应及时核销呆账，排除其他方面的干预都做了明确规定，增加了呆账核销可操作性方面的规范。在呆账的核销管理方面，在第十二条和二十一条中，强调了呆账核销工作的保密性与“账销案存”原则，有利于防范资产损失。在第十三条第二项、第十九和二十条中，强调了呆账损失的原因分析以及对呆账损失责任人、呆账批准核销负责人

10、的确定、追究和处理，并要求建立相应的呆账责任人名单汇总数据库，切实加强了对呆账核销的保密、追索和责任管理。这些规定体现了这样一个原则，就是要求商业银行，在呆账认定和核销处理上要做到明确及时，在具体程序上要做到从严从实。3.在呆账准备金提取方面取得了重大突破，基本上实现了与国际惯例接轨第一、提取呆账准备金的资产范围扩大了（第七条）。本办法规定商业银行对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资产的也要计提呆账准备金。并且要求商业银行对承担的一些国际性的转贷业务也要提取呆账准备金。呆账准备金提取范围扩大，界定也更为明确、合理，比较充分地考虑了银行资产的风险。在此之前，有些经营业绩较

11、好的银行对于象垫款、押汇、拆放等风险资产，希望能够根据其风险状况计提一定的准备金，但是苦于缺乏相应的规定，税务局又采取罚款等手段严格禁止银行这样做，使得这些风险资产发生损失之前之后，都没有在账面上客观地得到反映，也没有相应的准备金对其进行备抵和核销。第二、呆账准备金的计提标准和比例（第八条）基本上实现了与国际惯例接轨。本办法要求商业银行应当根据资产风险大小确定呆账准备金的计提比例，这是对过去规定的一个重大突破。原来是要求商业银行按期末贷款余额1的几例差额计提，对于当年核销的呆账要到下一年补提，实际呆账超过1当年全额计提。这一规定首先限制了呆账准备金的计提比例。如果按照这种计提方法，还可能会导致

12、期末账面上的呆账准备金余额为零，甚至为负数的情况，与贷款资产所隐含的风险严重不相配比。本办法首先要求银行应当根据呆账准备金资产的风险大小计提，实现了资产的风险分类与账务处理挂钩，这对于推动商业银行尽快以五级分类为基础、建立科学的资产风险评估体系有着十分重要的意义。其次取消了计提比例限制，本办法规定，银行根据资产风险程度，至少要提取1的准备金，最高可提取100的准备金。这实际上是对下设置了计提比例下限，对上则没有封顶。这两个方面的突破，都是比较符合国际惯例和风险资产保全原则的。第三、第九条规定要求呆账准备金应该以原币分币种计提、核算和反映。这也是根据商业银行发展的实际情况，对原有规定的一个重要修

13、正。在过去的规定中，要求商业银行在计提呆账准备金时，不分贷款类别，统一按人民币计算提取。这在80年代末和90年代初期，银行外币存款业务不多的情况下，对银行影响不大。但是随着商业银行外币贷款业务越来越多，继续按原来的规定做法，就会产生两个问题：一是不真实地加大了人民币的业务支出，虚夸了外币业务的盈利能力；二是外币贷款损失不能用外币收入弥补，必然导致银行外汇资金的亏空。本办法的出台，无疑是对这种不合理规定的一种纠正。4.取消了核销计划限制，下放了审批权限1997年发布的国有独资银行财务管理规定（财商字199743号）中规定“在财政部批准的环账损失核销计划数和总行下达的坏账损失核销分解指标内，各银行

14、分行的坏账损失由专员办审批；分行发生的单个企业金额超过500万元（含500万元）的坏账损失，经专员办审核上报财政部审批；总行本级和直属机关的坏账损失，报财政部审批”。1998年关于商业银行呆坏账和投资损失核销有关问题的通知中仍然规定，分行500万元下的坏账损失要经财政专员办审批，总行和直属机构的坏账损失由总行审批，财政部备案。而本办法第十四条规定，发生的呆账，能够提供确凿证据的，经审查符合规定条件的，按随时上报、随时审核审批、及时转账的方式处理，不得隐瞒不报、长期挂账和掩盖不良资产。从这一条规定可以看出，已经取消了核销计划限制。而且，从第十五条中可以看得出，呆账核销只要求经财政专员办审核，审批

15、权归金融企业总行，不再上报财政部批准或备案。三、存在的主要问题尽管本办法有很多改进和突破的地方，但是仍然还有进一步改进和解决的问题。其中最主要的是准备金的提取方法、税收待遇和账务处理的问题。（一）呆账认定上存在的问题本办法的呆账认定条款强调依法认定，这对于规范呆账认定与核销行为，确实有着十分重要的意义。但是，在当前的法律环境下，依法认定往往存在一些困难。1、从认定条款上来看，存在如下执行难的问题。（1）关于借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散的问题。目前破产法只适用于国有企业，而对集体、民营和个体企业的关闭或破产却没有具体的法律规定。关闭、解散需要主管部门出具证明，相当一部分事实呆账特别是集

16、体或戴帽假集体、个体企业，由于时间久远或人员变动，挂靠关系已不复存在，有的主管部门根本不知道还有这样一个企业存在，没有主管部门愿意出具关闭、解散证明的，造成无法列入呆账。（2）关于追索证据的问题。目前企业两年不年检，即被吊销营业执照，无法人资格。没有法人资格，银行追索时就没有合法对象，无法起诉。在进行呆账认定时，银行就很难拿出证据证明其已进行了追索。（3）关于终结执行的问题。银行起诉并胜诉后，进人执行阶段，由于企业和担保单位均无财产可执行，一直无法执行下去；法院由于实行责任追究制，一般不随便出具终结执行，只肯出具中止执行通知书；如果一定要出具终结执行书，有些则要求银行出具书面意见，银行由于责任

17、考虑一般也不敢出具书面意见。如此这般，只好拖着，一直无法列入呆账进行核销。2.本办法对有些认定项目没有明确规定。例如，根据国家有关规定，列入全国破产兼并领导小组兼并破产计划（以下简称价划）的企业因实施破产、兼并等给银行造成的债权损失。按照计划，部分列入计划的兼并企业也要求核销呆账，但被兼并的企业又未被取消法人资格。今后列入国家计划的兼并企业是否不予核销？本办法没有明确的规定，商业银行对此一直持不同意核销的态度。3.呆账的认定条件，人民银行在不良贷款认定办法中的规定与新办法存在不一致一�；前者范围窄，后者范围宽。建议人民银行根据新办法，放宽呆账认定条件：（1）不良贷款认定办法第七条第一款规定

18、，借款人被依法撤销、关闭、解散，并中止法人资格的，列为呆滞贷款。建议根据撤销、关闭、解散证明，直接认定为呆账。 （2）不良贷款认定办法第七条第二款规定，借款人虽未终止法人资格，但生产经营活动已终止，借款人已名存实亡的，列为呆滞贷款。实际工作中，由于各种原因，企业营业执照不能及时注销，造成商业银行形成事实呆账，但因不能取得有效证明，又不能及时认定为呆账。建议对此类贷款，认定为呆账，待取得有关证明后予以核销。总之，呆账的认定条件应宽一些，只要是形成果账，就应该核销。4.外币呆账资产的抵债资产境内拍卖后获得人民币，如何兑换成外币以保证外汇资产额度保全，这也是一个要解决的问题。（二）呆账准备金提取方法

19、上存在的问题认准备金的提取方法来看，本办法要求银行要根据资产风险大小确定准备金的计提比例。这一规定的本义是要将准备金计提的自主权交给银行，由银行自主决定，这是符合国际惯例的。但是所谓自主决定，就需要三个方面的条件，其一是信贷资产质量分类评估体系，其二是具有一定会计判断水平的会计师，其三是有效的外部审计和检查机制，三者缺一不可。然而到目前为止，我国商业银行大多数还没有建立起自己的信贷资产风险分级体系。商业银行会计人员素质普遍不高，习惯了按比例计提的准备金。现在突然改由他们自己判断，会增加很多操作上的困难和失误。尤其是在没有一个风险分级标准，也没有一个具体规定的情况下，商业银行会计人员会感觉到无从

20、下手，不知道如何执行。很显然，在相应的配套机制（包括信贷风险分类体系、有效的外部审计和检查机制、会计职业判断水平）没有普遍建立起来的情况下，如何来保证商业银行既及时足额地提取了准备金，又不可能利用准备金进行利润操纵，是一个值得思考的问题。（三）呆账准备金税收待遇上存在的问题据我们了解，对于本办法，国家税务总局还没有出台相应的管理办法，而传统的准备金税收制度又不尽如人意，缺乏合理的银行贷款损失税收待遇制度。从某种意义上来看，我国商业银行原有的呆账准备金计提水平实际上并不是贷款资产质量决定的，而是由呆账准备金的税收待遇决定的。因为原有的呆账准备金制度规定，按期末贷款余额1差额计提的呆账准备金可以享

21、受税收减免待遇，对于实际呆账超过1的部分，应该计提呆账准备，但是要进行纳税调整，交纳所得税。再加上呆账核销受到核销计划、核销程序的限制，呆账核销实际上非常严格。所以，如果银行按实际损失计提了这部分准备金，银行也很难通过及时核销获得相应的税收减免。这样一来，在实际执行中，后面这一条规定形同虚设，银行一般都不会超过互助计提准备金，因为毕竟不管是四大国有商业银行，还是股份制银行，都存在着一定的利润压力。而且无论是监管部门，还是审计部门，衡量银行准备金是否提足的标准就是是否达到王叽，这样就导致银行准备金普遍计提不足。本办法确实注意到了这一点，在第八条中强调“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取，呆账

22、准备提取不足的，不得进行税后利润分配”。但是，在没有合理的银行贷款损失税收待遇制度的情况下，采用这种“堵”的办法来要求商业银行提足准备金，银行是难以接受的。如果不采取有效的税收激励措施，银行部门，特别是股份制银行在利润指标或股东盈利压力的情况下，还将会出现尽量少提准备金的情况。即使是要求银行按贷款资产风险情况计提，银行也不一定提足准备，从2000年度上市银行公布的数据就已经看到这一点了。（四）呆账核销账务处理上存在的问题本办法的第十条规定，金融企业计提呆账准备时，在财务处理上作增加其他营业支出�；�；计提呆账准备和呆账准备处理，当已提呆账准备的资产价值回升或资产风险减少时，相应作减少其

23、他营业支出 计提呆账准备和呆账准备处理。第十一条规定金融企业收回已核销的呆账，未超过本金的部分，计入其他营业收入，超过本金的部分，包括收回相应表内应收利息和表外应收利息，计入利息收入。这两条规定也存在一些不合理的地方。首先，商业银行发生的呆账损失费用，从业务性质上属于企业经营业务支出，不属于其他业务支出。如果将其列入其他业务支出，作为其他业务支出的一个明细项目，第一它不符合其他业务支出性质，第二低估了这个项目的重要性，第三不便于对营业净收入的分析。从费用性质上来说，计提的呆账损失费用属于会计估计项目，有可能被高估了，也有可能被低估了。所以，报表使用者往往需要分析扣除准备前的净收益和准备后的净收

24、益。如果将其列入其他业务支出，显然不便于报表的披露与分析，不便于报表使用者阅读和理解。其次，对于收回已核销的呆账本金，计入其他营业收入，也不合逻辑。虽然在提取呆账准备的时候，确实计入了其他营业支出。但是在会计上，呆账准备金属于分项计提、集中使用的项目。所以，没有必要将已收回的本金计在“其他营业收入”中来与“其他营业支出”相对应。而且，这样做会存在三个问题：第一、按照现行的税收政策，金融企业根据其营业收入交纳营业税。如果将收回的已核销的本金计入其他营业收入，就会出现收回贷款本金也要交纳营业税的情况。第二龙样处理会导致当期利润的虚增，银行可以通过前期核销，后期收回，或者直接伪造收回，达到盈余操纵的

25、目的。第三、通过其他营业收支，不便于对呆账准备金的变动使用情况进行分析；账户管理与客户管理相脱节，不便于从账户上对客户信用情况进行跟踪。（五）与现行企业会计准则的协调问题本办法第三条第（七）款中规定，金融企业对依法取得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账。这里的公允价值确实是一个比较合理的概念，但是在我国目前还缺乏一个充分的市场环境，也缺乏独立公正、高水准的中介机构，所以公允价值实际上是一个很难操作的概念。而且在实践中，反而会出现利用公允价值操控利润的行为。企业不需要经过交易，通过价值评估就可以获得利润。正是基于这样的考虑，在新修订的企业会计准则�；�；债务重组和新制定的企业会计制

26、度已经更多地采用一个务实的方法，就是当企业收到非现金抵债资产时，按照应收债权的账面价值作为受让非现金资产的入账价值。收到或支付补价的，按另行的公式计算确定。这样做虽然不合情理，但是比较务实可行。对经济后果的影响，也就是将当前应该确认的损失，递延到以后各期确认。虽然现行的企业会计制度不适用于金融业，但是企业会计准则�；�；债务重组对金融企业还是适用的。这样就会出现本办法与企业会计准则在抵债资产入账价值规定上如何协调的问题。此外，以公允价值作为呆账认定条件在呆账认定和核销上也存在一些执行上的问题。其一、实际中就很难存在公允价值，也很难取得公允价值证明材料；其二，有可能通过聘请不同的中介机构

27、，取得高一点或者低一点的公允价值，来进行呆账核销操纵和利润操纵。在第七条中，将呆账准备金计提范围扩大到股权投资和债权投资以及应收股利不太合适。首先，这些项目不具有贷款性质，对它们和贷款类资产列在一起计提呆账准备金，显然具有不同性质。而且，如果这样处理在报表项目中反映出来的呆账准备金将是一称混合项目，报表使用者既不能根据呆账准备金来分析信贷资产质量状况，也不能根据呆涨准备金分析长期投资减值情况。其次，从制度协调上来看，企业会计准则�；�；投资明确的确定，要求企业根据判断计提长期投资减值准备。对于同一个问题出现这样两种不同的规定，企业应该执行哪一个？（六）财政专员办在呆账核销中的作用问题本

28、办法规定，呆账核销要经过财政专员办审核。这是根据财商字1995第24号文件财政部关于授权财政监察专员办事机构对金融、保险企业就地实施监督管理有关问题的通知规定，授权财政监察专员办对财务关系直接隶属中央财政的金融保险企业及其全资附属企业进行监督管理。其中包括审批企业的呆账损失；审批企业上报需要核销的坏账损失等工作。但是，随着时间的推移，商业银行自主经营意识和责任的加强，呆账核销审批权限逐步下放给了银行，财政专员办主要是发挥财政监督审核作用，这一点在本办法中也有体现。但是有两个问题没有明确和解决：第一、关于股份制银行应不应接受财政监督的问题。股份制银行原来在呆账核销过程中并没有要报送财政专员办审查

29、，这次新规定的发放对象包含了股份制银行。这些股份制银行的呆账核销要不要报送财政专员办审查，规定中也没有明确说明。对于股份制银行，其资金来源并非来源于财政资金，由财政专员办来审查呆账核销，最后的责任由谁来负。第二、关于财政监督能不能代替税务监督的问题。对国有商业银行来说，由财政专员办对呆涨核销进行审核，实际上是代表财政部发挥财政监督的职能，但是在实际中，税务部门对呆账的核销也要进行一次审核。增加了审核环节，无论是从工作量上、还是从保密上都带来一些问题。税务部门能不能根据财政专员办和总行的审批意见，直接在税前扣除，这样也可以避免一些不必要的意见分歧。这一点在本办法中没有得到解决。（七）上市银行与非

30、上市银行之间的协调问题第二十六条规定，上市金融企业呆账准备金的提取和呆账核销，按照国家统一的会计制度执行。目前适合于金融企业的统一会计制度正处于修订之中。上市银行现行遵循的会计制度主要是企业会计制度以及财政部会计司2000年10月份发布的公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定。这个规定与本办法在准备金的提取、呆账核销账务处理、应收利息确认、准备金的提取范围方面有很大的不同。这就意味着上市银行与非上市银行在一些基本的账务处理、损益确认、计交税金方面都不相同。这不仅给那些正准备上市银行带来不便，而且由于会计信息的不可比性，给银行监管工作带来了困难。上述这些问题的存在反映政策制定的部委之间，

31、以及同一部委各部门之间在制定财务会计政策法规上缺乏一些必要的协调，这不仅给商业银行实际操作带来不便，也不利于人民银行对商业银行的审慎监管。四、政策建议（一）呆账准备金提取的国际经验和政策建议在国际上，银行一般都建立有自己的信贷风险分级评估体系，规定的非常详尽细致。通过贷款分级分类以后，由会计师根据抵押物的价值情况、借款人的还款状况等，确定准备金的多少。为了防止银行在准备计提过程中的利润操纵行为，还必须要建立有效的外部审计和检查机制。会计师事务所和银行监管部门也建立起信贷资产风险评估体系，目的是对商业银行的信贷资产风险分类和准备金计提，进行评价、分析和检查，保证商业银行足额及时地提取呆账准备金。

32、我们建议，在目前我国银行会计人员素质不高的情况下，首先要督促或指导商业银行在现行五级分类的基础上，制定和推行一个更为具体、详细、科学的、与国际惯例接轨的信贷资产分类体系，以及具体的呆账准备金计提标准。否则，新办法实行后，很快将会带来商业银行准备金计提水平和方法五花八门的情况。人民银行应在推广试点的基础上，进一步修订现有的五级分类，并根据五级分类确定一个合适的呆账准备金计提标准，作为商业银行统一的指引。各商业银行应在五级分类的基础上，结合自己的信贷管理体系，制定出 class=wordstyle电脑分级和手工分级相结合的信贷资产质量分级体系和准备金计提标准。我国现行的五级分类内容还比较粗，推行起来比较困难。而且没有和呆涨准备金计提挂钩，所以很多银行实行了五级分类也没有实际用途。如果由银行自己设定呆账计提标准，会导致银行间计提水平参次不齐，也不能保证银行能提足准备。九十年代初