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1、企业全面预算管理文献综述企业全面预算管理文献综述管理会计 c G (山东农业大学 山东泰安 2771000) 摘要：作为现代企业管理模式，全面预算管理被视为内部管理体系的重 要组成部分，广泛应用于各种企业。但由于我国全面预算管理实行时间 较短，缺乏实务处理经验，使得企业对全面预算管理的认识和实践操作 中存在很 多盲点。本文从全面预算管理的发展、内涵、模式以及体系构 建等方面较为系统地梳理了国内外全面预算管理的相关文献 ，期望为 我国企业更有效地开展全面预算管理提供参考。 关键渊：全面预算管理 预算管理模式预算管理体系构建 一、 国外研究现状 1922年 美国芝加哥大学教授麦 金西(James

2、OMekinsey)出版了预算 控制论一书，基于控制的理念，重新 梳理了企业全面预算管理的理论与相 关的方法 ，并指出预算控制可以像运 用于政府组织一样 ，运用到现代企业 ， 这是企业全面预算管理理论开始形成 的标志。 (一)现代理论对企业全 面预算 的影响研究。20世纪 50年代 以来，西 方学者在现代理论的影响下 ，开始注 意运用经 济学原理来解释预算 管理 方面的行为特征。Argyris(1952)对美 国四家制造 业公司的高级管 理人员 及中层会计从业人员进 行了调研 ，经 过整理数据 分析后发现 ，人 员的部 门、身份差异会导致预算的执行情况 存在很大差异 ，使企业 内部各 部门不

3、够和谐统一，影响预算的执行。为了 能够使 编制的预算更好地 被理解与 执行 ，他提 出“预算参与 ”的新理念 。 Onsi(1973)的调 查结果 表 明，80以 上 的下 级工作人员在 编制预算 的时 候，会做出比自身实际水平低的预 算，例如低估收入与利润，高估成本 与费用 。他基于代理理论进行分析 ， 将预算编制看作上下级博弈的过程 ， 由于实际情况中，下级工作人员通常 比上级掌握更 多的影响业绩 的实际 情况，如 自身努力程度、实际工作能 力等 ，所 以很可能出现企业确定 的预 算 目标低 于下 级 自身能力水平 实际 可以达到的部分 ，即出现“预算松弛” 现象。Onsi(1973)认为

4、“预算松弛”现 象 的广泛存 在导致企业 资源不 能得 到最优配置 ，无法发掘企业获利 的潜 力O Weitzman(1976)的研究验证在不 确定情况下 ，基于预算计算 的报酬 ， 能减少 基层工作人员 隐瞒或低报工 作业绩的动机。此理论验证后 的合理 应用 ，有助于促进基层工作人员 真实 信息的披露 ，从而依据合理的信息对 企 业 进 行 预 算 的 编 制 。Shields和 Young(1993)基于代理理论 ，假设从 下 至上 参与程度 的不 同是 由于信息 传递过程的潜在好处不同造成的，此 假定 的论证意味着编制 预算的成功 关键 在于上级工作人员 怎样引导下 级工作人员披露出真实

5、有用的信息， 达到双方共赢 的 目的。Kerry Jaeobs (1995)通过对企业管理层进行 深入 采访 、调查后发现 ，预算与组织结构 有一定关系。他认为预算沟通了内部 结构与外部环境变化 ，起到桥梁的衔 接作用 。Jerold LZimmerman(2000)认 为企业全面预算 管理不仅为一项 决 策制定活动 ，更是一种重要 的管理活 动，它对企业未来经济活动进行预测 以此制定决策 ，同时也要对 决策活动 加 以控制。Theresa Libby(2001)进行 参与实验 ，实验者被要求完成一定 的 工作 ，但并没有参与预算的机会。他 通过 与其 他参照实验进行 比较从而 确定工作 目标

6、是否公平 。结果表 明， 预算 目标不公平性会导致工作业绩 低 下 。 Margaret Ponn、Chard Pike、 Dean T Josvold(2001)在对 我 国香港 的一家提供公共基础设施 的公 司进 行调研后发现 ，当有着共 同预算 目标 的团队组织 中出现不 同的意见时 ，大 家更愿意进行公开讨论 ，互相协调 ， 找到解决问题的最优方案 ，这样的结 果使得大家的团队意识很强 ，并且使 预算 的理念能够更准确得到贯彻 ，全 员参与的形式提 高了团队 的工作 效 率 ，进而优化 了预算 的编制 ，使 预算 得到更好的贯彻执行。 综上所述 ，国外各 时期学者将出 现在不 同时期

7、的管 理理论引入企 业 传统预算 ，将预算管理与代理理论 、 社会心理学 、管理 学 、经济学 等相互 渗透，形成新的预算管理模式 。在这 些研究过程中，管理模 式均是深入到 预算编制与实行 的具体工作 中，并且 不再仅仅局限于企业财务 ，而从更宽 66 中文核心期刊要目总览会计类核心期刊 的角度扩充企业预算 ，向决策靠拢， 具有较强的应用指导价值。 (二)企业全面预算管理 的发展 困境。20世纪 80年代中期以来，美国 等西方 国家 的经济全球化 和高新 技 术的发展明显加快 ，消费者主权意识 也空前强化 ，从 而使得预算或财务控 制暴露 出弊端 (Kaplan，1987)。与此同 时 ，全

8、面质量管理 、业务流程 再造 、平 衡计分卡 、作业管 理法 、标 杆法等 富 有启发意 义和实 践意义 的管理工具 日益盛行，严重威胁了传统预算管理 工具在企业 内部管理 中的核心地位 。 在这种背景下 ，各国学者对全 面预算 管 理模式 的发展 出现 了两种相 反 的 态度 ，一是 “改进预算 ”系统 ，它将 问 题 的焦点定 位在预算 的计划制定 层 面上 ；二是 “超越 预算 ”系统 ，它将 问 题的焦点放在预算的业绩评价上。2O 世 纪 80年 代 以来 ，MargaretAAber nethy、Peter Brownell首次将焦点定位 于企业 面临 战略变化 时预算所能 起 到的

9、作用 。他们通过建立理论模 型 ， 验证 战略 目标 、预算方式与企业业绩 的关系。据研究结果 ，他们提出“交互 式预算 ”可 以弱化战略变化 给企业 经 营带来的不 良后果 。Kaplan和 Norton (1996)利用平衡计分卡将传统预算 与战略 、非 财务指标联 系起来 ，增强 预算的适应性和灵活性，形成 Kaplan 预算模式。Peter Pyle(1997)首次提出 零基预算的现代管理理念 ，并在企业 预算管理中进行应用 ，极大地推动 了 企业预算管理方法的进一步发展。零 基预算强调预算 的“计划性 ”，偏重于 长期和整体的思想观念 ，改变 了传统 企业预算孤立 的格局 ，而将其与

10、决策 相结合 。企业 预算管理 与决策 相结 合 ，推 动 了企业 全面预算 管理 的发 展 ，进 而提升 内部管理 能力 ，使 企业 得到迅速发展 。改进预算主要思想是 对传统预算管理模式进行“批判性接 受”，也就是说 ，既不能全盘否定 现行 预算 管理 ，也不用 另起 炉灶 ，而是将 一 些新 型的管理工 具引入 到传统预 算管理 中来 ，围绕现行 预算 管理模式 COMMERCIAL ACCOUNTING l 管理会计 进行改革 ，组合出新的预算管理模 式。在 “改进预算 ”的思想影响下 ，先 后出现了零基预算 、作业基础预算、 项 目基础预算等 ，虽然这些方法在某 些方面有不可比拟的优

11、势，但其实行 约束条件过多 ，对企业环境有很高要 求 ，因此 ，未能被企业广泛采用。欧洲 学 者 Jeremy Hope、Robin Fraser (2003)研究放弃传统的预算管理方 式并 找到合理 的新方式来代 替原有 预算管理。他们 的观点是基于对欧洲 许多未 采用或者 以前采用如今 放弃 使用预 算管理 的公 司进行研究 后得 到的 ，他们 提 出放弃 现行预算 的“超 越预算 ”系统 ，其 核心思想 主要 是两 个“超越 ”：一是超越现有 的业绩评价 系统 ；二是 超越现有组 织架构 ，通过 分权增强组织的适应能力。这两位学 者的“超越预算”思想 的提 出，在理论 界和实务界都引起了

12、较大的反响。超 越 预算是指放 弃编制 预算来评 价组 织 的业绩 ，将各个层次的决策以授权 的形式进行权利分化 。 以上 国外的研究 ，从 不同角度诠 释企业全面预算管理的发展进 程 ，指 出了预算管理 由于实践 与理论 的不 匹配所面临的困境 。当然 ，其 中一些 观点 也存在较 为明显 的局 限 ，比如 “超越预算”中提出的放弃编制预算， 采用后 期的非财 务性 指标进 行企业 业绩评价 。此观点的局 限性在 于，没 有预算 的情况下无法系统 、有效地监 督那些 没有直接勾稽 关系 的非财务 性指标，至少目前没有比预算更加合 适 的指标工具。笔者认 为，尽管预算 管理在不 同企业产生 的

13、效果有 所不 同 ，但就企业 管理而 言 ，预算 管理工 作起着不可替代 的重要作用 。著名管 理学家戴维 奥利 曾这样肯定预算管 理 ，它是“为数不多 的几个能把组 织 的所有关键问题融合于一个体系之 中的管理控制方法之一”。 二、国内研究现状 我国学者对企业全面预算管理理 论的系统研究起步较晚 ，大约于 20世 纪 90年代开始展开，迄今 已取得长足 的进展。 (一)关于全 面预算管理 内涵的 研究。王斌(1999)提出，全面预算管 理体现的是 “权利共享下的分 权”，预 算本身不是目的，更重要的是作为企 业战 略与公 司经 营业绩之 间的联系 工具。汤谷良、李苹莉(2000)从经营 机制

14、角度理解预算管理 的内涵 ，指 出 预算管理决不只是财务部门的事情， 而是企业综合 的 、全 面的管理 ，企业 健全 的预算 管理制 度是完善 的法 人 治理结构 的表现 。潘爱香 (2003)认 为，全面预算管理是建立在权 、责 、利 相 结合基础 上的各责任单 位 的预算 体 系，通过其监督 、激励及分配功能 ， 能够解决企业 的内部管理问题 ，全面 预 算管理是企业 综合 的 、全面 的管 理 。张长胜 (2004)认 为，全 面预算管 理就是对企业预定期内的经 营活动 、 投 资活动 、财务 活动 ，进行 合理的规 划 、预计 、测算和描述 ，并对其执行过 程与结果进行控制 、调整和考

15、评等一 系列管理活动。何瑛 (2005)认为 ，全 面预算管理综合了现代管理思想 ，集 适 当的分权 、明确的授权 和合理的评 估于一体 ，整合企业各 种资源 ，进 而 实现企业资源优化配置 ，高度协调各 级工作人员，贯彻企业战略目标的现 代企业管理模式 。焦勇(2008)认 为 ， 全面预算管理是企业 以战略为指导 ， 为实现企业 经营 目标 而开展 的对 企 业 全部经 营活动过程所需 资源进行 合 理配置 以使企业整个 的经营活 动 处 于受控状态 的管理机制。扶群英 、 彭小平 (2010)认为 ，全面预算管理是 建立 企业 战略方 针来有效 管理企业 的机制 ，从而对公司未来的经营活

16、动 和财务活动等情况进行预期 ，控制并 安排企业营运情况 ，随时监 测公 司的 状况 ，及早发现 问题并提出有效 的解 决方案。郭颖 (2012)指出 ，全面预算 管理的起点是实现企业经营 目标 ，通 过评价企业的生产 、经营等情况 ，制 定一系列 量化后 的企业 未来一定 时 期内与筹资活动 、投 资活动 以及经 营 Commercial Accounting l 20140917期l 67 蕾理会计 l C OMM? ERC? IALING 活动有关 的预算 ，进而监控和协调企 业执行预算 的一种企业管理模式。 (二)关于全面预算管理模 式的 研究。王斌(1999)最早提出预算管理 模式并

17、进行讨论。他为了便于理论分 析，假定预算管理模式中的企业为单 一 产品生产企业，基于生命周期理 论 ，将 预算管 理划分成 四种管 理模 式。在企业初创期，以资本预算为起 点的预算管理模式；在企业增长期， 以销售为起点的预算管理模式；在市 场成熟期 ，以成本控制为起点的预算 管理模式 ；在衰退期 ，以现金流量为 起点的预算管理模式。这种模式的划 分 比较新颖 ，但 明显忽 略了利润 预 算。利润是企业存在 的理 由，利润预 算不容忽视(于增彪 、袁光华 、刘桂 英 、邢如其 ，2004)。董伟 、张朝宓 (2001)根据江苏省电力公司预算管 理 的发展 、演变过程 ，概括 出四种预 算管理模式

18、 ，分别 为 ：生产技术 财务 计划模式 、目标利润 目标成本管 理模式 、全面预算管理模式和 电脑网 络支持下的预算管理模式 。于增彪 、 袁 光华 、刘桂英 、邢如其 (2004)提出 “中国式”预算管理系统模式 ，该模式 按照企业所有制形式和产品或服务 的供求关系，结合财务会计、战略、平 衡计分卡、非财务指标、奖惩制度等， 将预算管理分成产能导向、销售导 向 和利润导 向三种模式 (于增彪 、梁文 涛 ，2002)。梁莱歆(2o07)根据对企业 研发预算管理的调查，认为研发预算 管理应树立资源有效性与价值链思 想 ，提 出建立契合企业研发特点 的动 态预算管理模式。梅刚 (2013)鉴于

19、国 资委 自2010年起对 中央企业全面推 行 EVA考核体系，结合胜利油田的 实践 ，提 出建立 以 EVA为导向的预 算管理模式。 (三)关于全面预算管理体系构建 的研究。汤谷 良、李苹莉(2000)分析了 以销售量 、目标成本 、现金流量和目标 利润为中心构建的不同侧重的全面预 算管理体系，他们认为，各种模式下的 预算管理体系并不是相互排斥的 ，大 型企业集团可以以一种模式下的体系 为主 ，其他为辅 ，形成综合 的、系统的 全面预算管理体系。于增彪 (20O4)结 合国外成功经验及我国实践 ，提出了 我国集团公司预算管理体系。他认为 全面预算管理系统应该由编制 、执行 、 计量 、分析

20、、报告 、奖惩 、鉴证 (或内部 审计)和技术支持等八个模块组成，每 个模块都有技术 、组织、行为和环境四 个层面。前五个模块形成预算管理循 环 ，后三个模块是全面预算管理的运 行条件。何瑛 (2005)认为全面预算管 理体系是以企业战略为导向，应该包 括十个模块，分别是：组织体系模块 、 目标设定模块 、编制模块 、执行模块 、 计量模块 、分析模块 、反馈模块 、调整 模块 、考评模块和管理及技术支持模 块。他指出，全面预算管理体系若得以 真正落实 、运行并发挥作用 ，可以创造 管理效益，最终实现企业价值最大化 的目标。魏春奇(2007)结合新企业财 务通则和中央企业财务预算管理暂 行办法

21、提出了构建企业全面预算管 理体系。他认为 ，企业始终应关心的问 题是预算诱发的行为是否与其战略目 标一致。许蔚君(2010)指 出传统预算 管理体系与企业战略目标脱节，应构 建战略预算管理体系，主要方法是利 用作业分析法编制基础预算 ，利用平 衡计分卡将战略转化为年度预算。 三、启示与述评 总体而言，我国理论界在国外研 究的基础上 ，结合经济管理理论和我 国企业特点 ，对我国企业全面预算管 理体制进行深入研究探讨 ，理论界 目 前的研究具有系统性和前瞻性。但是， 我国企业全面预算研究集中在理论基 础方面，相比较而言具有应用指导作 用的实证研究是可预期的方向。同时 ， 我国实务界对预算管理的认识

22、并不够 深入 ，全面预算管理实务需要对新型 预算管理方法进行探索性研究。我国 目前对诸如战略预算 、作业基础预算 、 滚动预算和网络预算的关注也不够， 需要加强对这些方面的研究 ，在外部 环境的影响下 ，全面预算的实施还有 待提高。S 参考文献： 1Becker SGreen DBudgeting and Em- Ployee BehaviorJJoumal of Business，1962， (35)：392 2OnsiFactor analysis of behavioral vari- ables affecting budgetary slackJThe Account- ing Re

23、view，1973，48(3) 3Jeremy Hope，Robin FraserNew Ways of Setting Rewards：The Beyond Budgeting Model】_California management review win ter，2003，45(4) 4Theresa LibbyReferent Cognition and Budgetary Fairness：A Research NoteJJoumal of Management Accounting Research，2001，(13) 5(美)杰罗尔德L齐默尔曼著，邱寒等 译决策与控制会计(第二版)

24、【M】大连：东北 财经 大学出版社 ，2000 6汤谷良，李苹莉系统架构我国企业的 预算管理财政研究，2000，(2) 7何瑛全面预算管理的体系框架和主要 功能】经济与管理研究，2005，(2) 8扶群英，彭小平全面预算管理是企业 管理的需求U中国管理信息化，2010，(2) 9郭颖我国集团企业全面预算管理研究 【D首都经济贸易大学，2012 1O王斌企业预算管理及其模式U】会计 研究，1999，(11) 11阎达五高晨论预算控制模式的改进 U1会计论坛，2001，(12) 12于增彪，袁光华，刘桂英，邢如其关于 集团公司预算管理系统的框架研究会计 研究 ，2004，(8) 13南京大学会计学系课题组(杨雄胜，陈 丽花，苏文兵，缪艳娟，杨惠敏，韩永斌，李翔， 曾颖，刘颖，刘佳，王南)中国企业预算管理现 状的判断及其评价】会计研究，2001，(4) 14潘飞，石美娟，童卫华高级管理人 员 激励契约研究J中国工业经济，2006，(3) 15高晨，汤谷良交互预算：应对战略不 确定性 、契合管理控 制的新机制 基于天 津一汽丰田公司的案例研究 U】会计研究， 2010，(9) 16田思 民决策与控 制 的调 和 论预 算准确性和博弈难题的改进U1中国总会计 师，2012，(2) 68 中文核心期刊要目总览会计类核心期刊