会计中级考试会计实务第九章金融资产解析.docx

1、会计中级考试会计实务第九章金融资产解析第九章金融资产本章考情分析本章内容非常重要，在各种题型中均可能出现，在主观题中可与长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组、所得税等章节相结合出题。从历年考试情况来看，各类金融资产的计量原则是考试重点，需要考生在理解的基础上，活学活用。本章思维导图第一节金融资产的分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公

2、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如：企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券和基金等。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价

3、值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投资（第2类）持有至到期投资，是指（1）到期日固定、（2）回收金额固定或可确定，且企业（3）有明确意图和（4）能力持有至到期的非衍生金融资产。【注意】由于要求到期日固定，权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。【例题多选题】以下关于持有至到期投资表述正确的有（）。A.到期日固定 B.企业持有的、在活跃市场上没有公开报价的国债、企业债券、金融债券等C.企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、股票等D.回收金额固定或可确定正确答案AD三、贷款和应收款项（第4类）1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍

4、生金融资产。2.划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果债务工具在活跃市场没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。A银行贷款的本金1 000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借款作为长期借款。实际收到借款995万元。A银行贷款B公司取得长期借款借：贷款本金1 000贷：吸收存款 995贷款利息调整 5借：银行存款995长期借款利息调整5贷：长期借款本金 1 000四、可供出售金融资产（第3类）1.可供出售金融资产，是指初

5、始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。2.如果企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。3.限售股权的分类：（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。【链接】长期股权投资的第四种情况。（2）企业持有上市公司限售股权且对

6、上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。3.企业持有意图或能力的改变，使某项投资不适合划分为持

7、有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产。【例题单选题】（2011年）企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。A.长期股权投资 B.贷款和应收款项 C.交易性金融资产 D.可供出售金融资产正确答案D答案解析持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项D正确。4.如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。但是，

8、遇到下列情况可以除外：（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。【重分类总结】【例题判断题】（2013年）企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（）正确答案答案解析交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。本节复习及习题讲解【例题多选题】（2010年）下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。A.初始确认为持有至到期投资的，不

9、得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产正确答案ABD答案解析持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。【例题判断题】（2009年）企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。（）正确答案【例题判断题】（2007年）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以

10、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）正确答案答案解析划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二节金融资产的计量【案例导入1】2014年9月19日 阿里巴巴上市，发行价68元；当天，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，另支付交易费用30元； 购入后，作为交易性金融资产核算，账务处理如下：借：交易性金融资产-成本92.7投资收益 30贷：其他货币资金/银行存款122.7假设购买价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利5元，账务处理如下：借：交易性金融资产-成本87.7（92.7-5）应收股

11、利5投资收益 30贷：其他货币资金/银行存款122.7【案例导入2】1.2014年9月19日阿里巴巴上市，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，如果股价中含已宣告未发放股利2.7元/股；另支付交易费用30元；2.2014年9月23日，收到上述股利；3.2014年12月31日，股价为110元；4.2015年3月1日，阿里宣告股利5元/股；5.2015年3月8日，收到上述股利；6.2015年6月30日，股价为115元每股；7.2015年7月1日，以120元/股抛售上述股票。答案解析（1）借：交易性金融资产-成本9000（90100）应收股利270（2.7100）投资收益 3000（30100）贷

12、：银行存款12270（122.7100）（2）借：银行存款270贷：应收股利270（3）借：交易性金融资产-公允价值变动2000（11000-9000）贷：公允价值变动损益2000（4）借：应收股利500（5100）贷：投资收益（5）借：银行存款500贷：应收股利500（6）借：交易性金融资产-公允价值变动500贷：公允价值变动损益500（7）借：银行存款12000贷：交易性金融资产-成本9000-公允价值变动2500投资收益500借：公允价值变动损益2500贷：投资收益2500一、金融资产的初始计量1.企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的

13、金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；（交易性金融资产等）3.对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。4.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。（应收股利、应收利息）二、公允价值的确定公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。（一）金融资产的特征和计量单元企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或使用的限制等。企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元

14、，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。（二）有序交易和市场有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。 主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。由于不同企业可以进入市场不同，对于不同企业，相同金融资产可能具有

15、不同的主要市场（或最有利市场）。企业应当以主要市场的价格计量金融资产的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量金融资产的公允价值。（三）市场参与者企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可获得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。（四）公允价值与交易价格企业应当根据交易性质和金

16、融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：（1）交易发生在关联方之间。（2）交易是被迫的。（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。（4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。（五）估值技术和输入值1.估值技术估值技术主要包括：（1）市场法。（2）收益法。（3）成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致

17、的方法计量公允价值。公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。企业变更估值技术及其应用的，应当作为会计估计变更。2.输入值输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。（六）公允价值层次企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值

18、。1.第一层次输入值第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。在活跃市场，交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，且市场信息是公开的。第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。2.第二层次输入值第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：（1）活跃市场中类似金融资产的报价。（2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用

19、利差等。（4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。3.第三层次输入值第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据作出的财务预测等。企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。三、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：1.以公

20、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；（交易性金融资产等）2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。【例题多选题】（2013年）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（）。A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量 B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用D.可供出售金融资产应

21、按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用正确答案AB答案解析贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（2）企业在初始确认以

22、摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题判断题】（2011年）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（）正确答案2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。【注意】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账

23、面价值。（三）金融资产相关利得或损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益，即假赚；处置时记入投资收益，即真赚）。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益

24、。四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（期末按“公允价值”计量）【案例导入】2014年1月1日购入股票10元/股，银行存款支付；交易费用1元；含已宣告尚未发放的现金股利2元。2014年1月10日，收到上述股利。2014年6月30日，股价为11元/股。2014年12月31日，股价为13元/股。2015年3月8日，宣告股利1元/股。2015年3月20日，收到上述股利。2015年6月30日，股价为10元/股。2015年7月8日，以12元/出售。1.企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）应收利息（已到

25、付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等2.持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益3.资产负债表日公允价值变动（1）公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动4.出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【教材例题】209年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的

26、5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利72 000元。209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利2 000 000元。210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付

27、证券交易税等交易费用7 200元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）209年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票成本 5 000 000应收股利乙公司72 000投资收益 8 000贷：银行存款 5 080 000乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）1 000 000=5.00（元/股）（2）209年6月20日，收到乙公司发放的208年现金股利72 000元的账务处理如下：借：银行存款 72 000贷：应收股利乙公司 72 000（3）209年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）1 000 000=200 000（元），账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 200 000贷：公允价值变动损益乙公司股票 200 000（4）209年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）1 000 000=-300 000（元），账务处理如下：借：公允价值变动损益乙公司股票 300 000贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 300 000（5）210年4月20日，确认乙公司发放的209年现金股利中应享有的份额=2 000 0005%=100 000（元），账务处理如下：借：应收股利乙公司 100 000