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1、第三章 存货第4讲-存货的确认和初始计量第三章存货本章考情分析本章重点是存货的初始计量与期末计量、发出存货的计量、存货的清查盘点。本章内容主要出现在客观题中，但作为基础知识也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换及合并财务报表等内容结合，在主观题中出现。在历年考试本章内容所占分值在3分左右。本章教材主要变化本章内容无实质性变化。本章基本结构框架第一节存货的确认和初始计量一、存货的性质与确认条件（一）存货的概念存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。【特别提示】存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特

2、征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。（“工程物资”）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货。委托加工物资。在途物资；发出商品；委托代销商品。对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为

3、受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。【手写板】【补充例题单选题】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（）。A.存货B.固定资产C.无形资产D.投资性房地产【答案】A【解析】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算，选项A正确。（二）存货的确认条件存货在符合定义情况下，同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能够可靠地计量。【特别提示】企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就

4、不能确认购买企业的存货。企业预计发生的制造费用，不能可靠确定其成本，因此就不能计入存货成本。【补充例题多选题】下列各项中，企业应作为存货核算的有（）。A.购入周转使用的包装物B.委托其他单位代销的商品C.为自建生产线购入的材料D.接受外来原材料加工制造的代制品【答案】ABD【解析】选项C，应作为“工程物资”核算，不属于存货。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（3部分）成本构成原则：1.原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。2.产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本

5、、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。（一）外购的存货（采购成本=买价+采购费用）（入库前的合理支出）1.存货的采购成本：包括购买价款（扣除商业折扣）、相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）、运输费（税率：10%）、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用（价、税、费）2.其他可归属于存货采购成本的费用：如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。（入库前的合理支出）【手写板】3.下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（如：超定额的废品损失、自然灾

6、害造成的损失等）。（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）;（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。借：预付账款贷：银行存款借：销售费用贷：预付账款【手写板】【补充例题单选题】（2016年）215年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于216年1月向客户及潜在

7、客户派发，不考虑相关税费及其他因素。下列关于甲公司215年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（）。A.确认为库存商品B.确认为当期管理费用C.确认为当期销售成本D.确认为当期销售费用【答案】D【解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。【特别提示】A.存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。存货在生产过程

8、中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。B.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入存货成本，一般产品的设计费用则计入当期损益。4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等：（3种做法）（1）应当计入存货采购成本。（2）也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。（3）企业采购商品的进货费用金额较小的（体现了重要性要求），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。【补充例题单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本

9、月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为960元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.40B.33.33C.35.28D.36.00【答案】D【解析】购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元）实际入库数量=200（1-10%）=180（公斤）所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480180=36（元/公斤）。注意：非合理损耗【补充例题单选题】（2017年）下列各项中，应当计入存货成本的是（）。A.季节性停工损失B.超定

10、额的废品损失C.新产品研发人员的薪酬D.采购材料入库后的储存费用【答案】A【解析】选项A，季节性停工损失计入到制造费用，影响存货成本；选项B，超定额的废品损失，计入当期损益，不影响存货成本；选项C，新产品研发人员的薪酬，资本化的部分，计入到产品成本，费用化的部分，计入到当期损益；选项D，采购材料入库后的储存费用，计入到当期损益，不影响存货的成本。（二）加工而取得的存货：由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成。存货加工成本由直接人工和制造费用构成。（材料以外的部分）其中：制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生

11、产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失、为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用、产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销等。【补充例题多选题】（2012年）下列各项中，应计入制造企业存货成本的有（）。A.进口原材料支付的关税B.采购原材料发生的运输费C.自然灾害造成的原材料净损失D.用于生产产品的固定资产修理期间的停工损失【答案】ABD【解析】选项C应计入营业外支出。【补充例题单选题】（2014年）甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（）。A.仓库保管人员

12、的工资B.季节性停工期间发生的制造费用C.未使用管理用固定资产计提的折旧D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失【答案】B【解析】仓库保管人员的工资计入管理费用，不影响存货成本；制造费用是一项间接生产成本，影响存货成本，选项B正确；未使用管理用固定资产计提的折旧计入管理费用，不影响存货成本；采购运输过程中因自然灾害发生的损失计入营业外支出，不影响存货成本。（三）其他方式取得存货的成本1.投资者投入存货的成本投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。【补充例题】209年

13、1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税为800 000元，假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%，甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为16%，甲公司采用实际成本法核算存货。【答案】A在甲公司享有的实收资本金额=10 000 00035%=3 500 000（元）A在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+800 000-3 500 000=2

14、 300 000（元）甲公司的账务处理如下：借：原材料 5 000 000应交税费应交增值税（进项税额） 800 000贷：实收资本A 3 500 000资本公积资本溢价 2 300 0002.盘盈的存货的成本（重置成本作为入账价值：详见第四节）（四）通过提供劳务取得的存货通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。第5讲-发出存货的计量，期末存货的计量（1）第二节发出存货的计量一、发出存货成本的计量方法企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先

15、出法确定发出存货的成本。（一）先进先出法1.原理先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。【补充例题计算题】2.优点、缺点及适用范围（1）先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；（2）如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。（3）在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。【手写板】（二）移动加权平均法1.原理移动加权平均法：是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。计算公式：存

16、货的移动平均单位成本=（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量+本次进货的数量）发出存货的成本=本次发出存货的数量移动平均单位成本月末库存存货的成本=月末库存存货的数量月末存货的移动平均单位成本【补充例题计算题】仍以上题数据为例采用移动加权平均法计算发出存货的成本日期增加减少结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额1.1200200400001.430018054000500？188940001.83301886204017018831960合计3001805400033018862040170188319602.优点、缺点及适用范围（1）能够使企业管

17、理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。（2）由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。（三）月末一次加权平均法1.原理存货的加权平均单位成本=本月月初库存存货的实际成本+（本月各批进货的实际单位成本本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量）本月发出存货的成本=本月发出存货的数量加权平均单位成本本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量加权平均单位成本【补充例题计算题】仍以上题数据为例采用月末一次加权平均法计算发出存货的成本存货的加权平均单位成本=（40 000+54 000）（200+300

18、）=188（万元/吨）本月发出存货的成本=188330=62 040（万元）本月月末库存存货的成本=188170=31 960（万元）2.优点、缺点及适用范围只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。【特别提示】上述存货发出的计量方法中，不适用于收发业务频繁的企业或者使用时较繁琐的企业，在会计信息化支持下，仍然可以适用。（四）个别计价法1.原理个别计价法：亦称个别认定法，具体辨认法，分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别

19、或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。2.优点、缺点及适用范围（1）个别计价法的成本计算准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。（2）个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购买或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。【补充例题单选题】下列存货计价方法中，能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致的是（）。A.先进先出法B.移动加权平均法C.月末一次加权平均法D.个别计价法【答案】D【解析】发出存货计价方法采用个别计价法时，发出存货体现的是该批发出存货的价值，

20、即成本流转与实务流转相一致。二、存货成本的结转（一）对外销售商品的会计处理借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品（二）对外销售材料的会计处理借：其他业务成本存货跌价准备贷：原材料（三）包装物的会计处理1.生产领用的包装物借：制造费用等贷：周转材料包装物2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物借：销售费用贷：周转材料包装物3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物借：其他业务成本贷：周转材料包装物第三节期末存货的计量一、存货期末计量及存货跌价准备的计量原则1.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中：（1）存货成本：是指期末存货的实际成本。（如采用计划成本法、售价金额核

21、算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本）（2）可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（倒推）2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。借：资产减值损失贷：存货跌价准备二、存货的可变现净值（一）可变现净值的基本特征1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。（1）企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。（2）存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支

22、出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。3.不同存货可变现净值的构成不同直接出售的存货：（产成品、半成品、原材料等）可变现净值=自身的售价-自身的销售税费需要经过加工的材料存货可变现净值=最终产品的售价-最终产品的销售税费-加工费用【手写板】有不锈钢钢板，成本=100万元直接出售钢板的可变现净值=钢板售价-钢板相关税费想将钢板加工成饭盆卖出钢板的可变现净值=饭盆的估计售价-卖饭盆的的相关税费-将钢板加工成饭盆尚需投入的加工成本（二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础（1）存货成本的确凿

23、证据存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。（2）存货可变现净值的确凿证据存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的企业持有存货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。3.确定存货的可变现净值应当考虑资产

24、负债表日后事项等的影响确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。【补充例题多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（）。A.外来原始凭证B.生产成本资料C.成本预算资料D.生产成本账簿记录【答案】ABD【解析】如果是外购的，外来的原始凭证作为购入的依据，如果是自己生产的，加工时候发生成本金额和账簿作为依据。生产预

25、算资料不是已经发生的存货成本，不能作为存货成本的确凿证据。三、存货期末计量和存货跌价准备计提（一）存货估计售价的确定1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。（1）如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计算基础。总体原则：有合同的按合同价，没有合同的按市场价。（2）如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。【补充例题】208年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2

26、09年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型号的机器。至208年12月31日，甲公司还没有生产该批B型号机器，但持有专门用于生产该批10台B型号机器的库存原材料钢材，其账面价值（成本）为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。要求：计算库存原材料可变现净值的计量基础。【答案】计算该批原材料钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型号机器的销售价格总额2 000 000元（200 00010）作为计量基础。2.如果企业持有存货的数量大于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。（1）销售合同约定数量的存货，

27、应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础；（2）超出部分的存货的可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。【特别提示】资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。【补充例题】208年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，209年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型号的机器10台。208年12月31日，甲公司C型号机器的账面价值（成本）为1 920 000元，数量为

28、12台，单位成本为160 000元/台。208年12月31日，C型号机器的市场销售价格为200 000元/台。要求：计算C型号机器可变现净值的计量基础。【答案】在这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元（180 00010）作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元（200 0002）作为计量基础。3.如果企业持有存货的数量小于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照企业会计准

29、则第13号或有事项的规定确认预计负债。【补充例题】208年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，209年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。208年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。208年12月31日，A型号机器的市场销售价格为190 000元/台。要求：计算可变现净值的计量基础。【答案】应以销售合同约定的价格1 600 000元（200 0008）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。5.用于出售的材料等（1）通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。（2）如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。【补充例题】209年，由于产品更新换代，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料钢材全部出售，209年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10