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1、第二章产品成本计算的基本方法第二章 产品成本计算的基本方法第一节 成本的概念、分类和成本会计系统成本的概念 理论：成本（cost）一般是指经济活动中为实现一定目标或进行某种活动所投入或耗费的资源的货币表现。 西方：成本是指企业为实现某一特定目的所付出的以货币计量的价值牺牲。 我国：成本是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所发生的各种生产耗费的货币表现。（产品成本）成本的概念 费用（expense）：企业一定期间内发生的用货币表现的各种耗费，与期间相关。西方企业一般将成本区分为未耗成本和已耗成本 未耗成本（Unexpired cost） 代表未来的经济利益，在企业的财务报表上列为资产，如企业的

2、材料成本、商品存货成本及厂场设备成本等。 已耗成本（费用） （Expired cost）是现行会计期内为赚取当期收益而作出的牺牲，在企业的财务报表上列为费用，如商品销售成本、折旧费等。成本按经济用途分类 分为生产成本和期间费用两大类 生产成本（production cost），制造业又称制造成本（manufacturing cost），也称产品成本（product cost）。 制造业的生产成本通常包括三类：成本按经济用途分类（1）直接材料成本（direct material costs）构成产品实体的所有原材料成本。（2）直接人工成本（direct labor costs）直接从事产品生产和

3、提供服务的雇员工资（3）制造费用（manufacturing expense），又称工厂间接费用（factory overhead），指生产过程中发生的除直接材料、直接人工以外的成本。再细分为： 间接材料成本（indirect material） 间接人工成本（indirect labor） 其他制造费用（other manufacturing expense） 期间费用（period expenses），制造业也称非制造成本（non-manufacturing cost），包括：（1）销售费用（selling expenses）（2）行政管理费用（administrative expense

4、s）（3）财务费用按对成本对象的可追溯性分类，分为直接成本和间接成本两大类 直接成本（direct cost）指能够合理地确认与某一特定成本对象有直接联系，因而可直接全部追溯到该成本对象（产品、服务或部门）的成本。一般包括： 直接材料 直接人工 直接费用 间接成本（indirect cost、or overhead）指不能够合理地确认与某一特定成本对象有直接联系，因而不能直接追溯到该成本对象（产品、服务或部门）的成本。一般包括： 间接材料 间接人工 间接费用 间接成本又可分为（1）间接生产成本指产品生产过程中发生的间接材料、间接人工和间接费用，即工厂间接费用或制造费用。属于生产成本，需要在不同

5、产品之间进行分配。（2）间接管理成本指企业行政管理部门在管理方面发生的各种间接费用。一般包括：办公用固定资产折旧；管理人员的工资；办公用租金、房产税、保险费、水电费、邮电费、办公费、清洁费、银行费、律师费、审计费等。属于期间费用。（3）间接销售成本指企业在促销产品、包装发货方面发生的各种间接费用。一般包括：销售人员工资、广告费、营销调研费、销售部门费用；包装物成本、包装及发货人员工资运费和保险费、仓库租金或折旧等。属于期间费用。“全部成本”的组成 直接材料 直接人工 制造费用 全部生产（产品）成本 间接管理成本 间接销售成本 全部销售成本 成本的其他分类1、主要成本（prime cost）直接

6、材料成本与直接人工成本之和2、加工成本（conversion cost）直接人工成本与制造费用之和成本会计系统及成本对象 成本会计系统（cost accounting systems）是一种用于确定产品、服务或其他成本对象的成本的技术。 成本对象（cost objective）需要独立计量成本的业务活动或资源，即为之发生、并将吸收和承担成本的产品、作业项目或业务活动。成本会计系统的目标是为了计量某种产品的设计、开发、生产、出售及服务的方面的成本信息，以帮助管理部门： 进行成本预测，编制成本预算； 确定产品盈利能力； 计算成本差异，进行成本控制； 制定产品价格； 进行业绩评价。成本的归集与分配成

7、本会计系统计算成本包括两个过程： 成本归集（cost accumulation）指通过会计账户系统对生产过程发生的直接材料成本、直接人工成本和制造费用进行归集和汇总。 成本分配（cost allocation）将归集的间接成本向不同受益部门或成本对象进行分配的过程。成本计算账户设置 “原材料”账户 “制造费用”账户 “应付工资”账户 “在制品” （生产成本）账户 “产成品”账户 “产品销售成本（主营业务成本）”账户第二节 分批成本计算法分批成本计算法的含义 分批成本计算法（Job costing）按产品的批别或或一个独立的成本对象归集计算成本，每一批由一定数量的相同成本对象组成，这一批可被视作

8、一个独立的定单，以此定单归集计算成本。又称定单成本计算法（Order costing） 。适用的行业：建筑、印刷、家具，服装、专用设备、大型机械设备、船舶、需要定制的或独特产品的生产行业以及服务业。分批成本计算法的特点 以产品生产批别作为成本计算对象，但产品批别不一定同定单相同。 以分批成本单作为成本计算明细账，按分批成本单（job-cost sheet）或工作令单（job order）归集该批产品成本。 产品成本计算期同生产周期相一致，产品成本计算在该批产品完工时进行，期末不在已完工产品和在制品之间分配成本。 分批成本计算法的成本流动，按分批成本单（工作令单）归集生产该批产品所发生的直接材料

9、成本、直接人工成本和制造费用。成本来源： 领料单（materials requisitions） 人工工时卡（labor time tickets） 制造费用分配表举例 某制造公司2002年12月31日的存货如下： 直接材料 110 000元 在制品 产成品 12 000元 该公司2003年共投产产品75批，年内已完工71批，年末未完工在制品的工作单4个。有关业务汇总如下： 生产成本汇总表 千元 加工部门 组装部门 合 计购买材料 1 900领用材料 1 000 890 1 890人工工资 200 190 390 发生的制造费用 332.5 102 434.5 分配的制造费用 322.5 95

10、 417.5完工产品成本 2 500产品销售成本 2 480少分配的制造费用 10 7 17 原材料 在制品 产成品 产品销售成本余110 领料 产品完工 销售 1900 1890 1890 2500 2500 2480 2480 应付工资 工资分配 390 390 制造费用 费用分配 434.5 417.5 417.5 17 少分配 17制造费用的分配 选择一个成本动因作为分配制造费用的基础 选择原则：发生的制造费用与选择作为分配基础的成本动因之间应该有紧密的因果关系。如机器小时、直接人工小时或直接人工成本等制造费用的分配按实际制造费用分配率计算成本的缺点： 由于有固定费用存在，某期业务量越

11、高，单位成本越低；某期业务量越低，单位成本越高，使各期单位成本不断变化； 由于业务量变动导致产品成本变动，则考核业绩就不真实。通常采用预定制造费用分配率 编制一个计划期间（一年）的制造费用预算，包括：预算制造费用；预算业务量（产量、工时等） 计算预定制造费用分配率 分配制造费用 由于分配的制造费用和实际发生的制造费用不同，两者的差额导致多分配或少分配制造费用。多分配或少分配的原因 实际制造费用与预算制造费用不同； 实际业务量与预算业务量不同； 上述两者同时不同。 一般在期末，调整实际制造费用与分配制造费用之间的差额 少分配：减少利润 多分配：增加利润年末调整方法 直接冲销法：全部计入销售成本

12、分摊法：按三个存货账户期末余额的比例分配按预定制造费用分配率计算成本的优点： 不受某些制造费用无规律的性态和各月业务量波动的影响，便于按周或按月计算成本差异，进行业绩评价。 例：前例两部门制造费用预算如下： 项 目 加工部门 组装部门（元） 间接人工 75 600 36 600物料用品 20 400 2 400水电费 30 000 7 000维修费 27 500 3 000场地租金 12 500 6 800经理工资 42 800 35 400设备折旧 124 000 9 400保险费等 9 250 2 400合计 342 050 103 000 举例 假定加工部门选择机器小时作为惟一成本动因，

13、该部门2003年机器小时预算为68 410小时；组装部门选择直接人工成本作为惟一成本动因，该部门2003年直接人工成本预算为206 000元。 预定制造费用分配率计算如下： 342 050元68 410小时=5元/小时 103 000元206 000元=50%举例 假定2003年加工部门实际发生的机器工时为64 500小时，组装部门实际发生的直接人工成本为190 000元。两部门实际发生的制造费用如前表。 制造费用的分配和差异计算如下表：制造费用的差异分配分批法在服务行业的应用 服务业 ：修理、咨询、医疗、法律和会计服务等 为客户提供的每项服务（项目）视为一个工作令单 发生的直接成本可直接追踪

14、至工作令单：每辆修理的汽车、每项委托业务、每一个研究项目、每一位病人等 间接费用分配：应选择不同的成本动因，通常采用直接人工成本或直接人工小时作为分配基础。举例 某会计师事务所对其审计、资产评估和咨询业务采用分项目开列工作令单计算成本。 事务所对其发生的间接费用采用预定分配率分配，并对不同性质的费用采用不同的分配基础。某年的间接费用预算如下：间接费用预算房屋租金 120 000元专职人员工资 240 000设备折旧 60 000公用事业费 30 000办公用品费 60 000合计 510 000元 办公用品费按服务小时分配，其余费用按直接专业服务人员工资成本分配。预计该年专业服务人员工资为90

15、0 000元，服务时数预计为15 000小时。 预算办公用品分配率 =60 000元15 000小时=4元/小时 预算其他间接费用分配率 =450 000900 000=50% 假定事务所该年3月份完成一项审计业务，服务时间共计为500小时，该项业务的工作令单上的成本计算记录如下：审计项目成本计算单专业服务人员工资 80 000元直接人工津贴 20 000 电话费 1 200复印费 2 000数据处理费 3 000差旅费 1 500分配办公用品费（4500） 2 000分配其他间接费（80 00050%） 40 000项目总成本 149 700元第三节 分步成本计算法分步成本计算法的含义 分步

16、成本计算法（process costing）用于计算某一时期一些相同成本对象的平均单位成本的成本计算方法。适合大批量生产同类产品的企业，其产品生产通常经过若干个连续的生产步骤（或称工序），不仅要按产品品种计算成本，而且要按生产步骤计算成本。如化工、石油、纺织、造纸、冶金、面粉、食品加工、玻璃、水泥等行业。分步成本计算法的特点1、以产品品种作为成本计算对象，按生产部门或生产步骤归集生产成本 前面各生产步骤的成本对象称为半成品，最后步骤为产成品 各项成本的归集和分配与分批成本计算法相同。不同的是要按生产步骤或生产部门设置“在制品”二级账户，归集各步骤生产成本各步骤半成品有两种结转方法： 逐步结转分

17、步法产品成本按生产顺序由前一步骤向后一步骤结转 平行结转分步法各步骤只计算本步骤由完工产品负担的成本，最后平行汇总计算出完工产品成本2、产品成本计算期同会计报告期相一致 产品大量生产，不断投入产出，为满足存货计价和损益计算的要求，必须按期计算产品成本。3、期末需将各步骤归集的成本总额在已完工产品和在制品之间进行分配。 每期期末都有尚未完工的产品，需计算在制品成本和已完工产品成本 必须计算产品的平均单位成本：用各生产步骤累计的成本除以当期的约当产量。 （例）某冷冻蔬菜公司有两个生产部门蒸煮部门和冷冻部门，将蔬菜快速蒸煮加工后冷冻，其成本结转如下：分步法的成本结转 在制品蒸煮部门 在制品冷冻部门直

18、接材料14 完工产品 蒸煮加工 完工产品直接人工 4 转至下一 部门转入 转移至产制造费用 8 部门的成 成本 24 成品的成 26 本 24 增加成本 3 本 25 27 期末存货 2 期末存货 2 各步骤先计算平均单位成本，再乘以转出的重量，可计算出各步骤转出的金额分步成本计算法的计算步骤1、汇总产品实物数量2、计算产出的约当产量3、汇总在制品账户的生产成本总额4、计算单位成本5、计算产成品成本和期末在制品成本生产成本在已完工产品和在制品之间的分配方法1、若无期末在制品，则本期生产成本全部由完工产品负担。 （例）某木制玩具有限公司购买的木材是其成型部门的直接材料。该部门只加工提线木偶一种玩

19、具，并将半成品转移至加工部门为木偶安装操纵手柄、装线、涂漆及穿衣等。举例 六月份，成型部门投入及完工了25 000个相同产品，其成本如下： 直接材料 70 000元 加工成本 直接人工 10 625 制造费用 31 875 42 500 成本总额 112 500元 完工产品单位成本=112 50025 000=4.50元生产成本在已完工产品和在制品之间的分配方法2、如果期初、期末在制品数量很小，或变化不大，可不计算在制品成本，每月生产成本全部计入产成品。3、若期初、期末在制品数量较大，且变化较大，则需计算在制品成本。 产出通常用约当产量而不是实物数量来表示约当产量法 实物数量：指投产加工的全部

20、实物数量，包括已完工的产品数量和尚未完工的在制品数量 约当产量（equivalent units）：指根据产品的完工程度把实物数量折合为完工产品的数量。 关键要对在制品存货的完工程度进行估计 不能进行精确估计的行业，则假定为三分之一或50%约当产量法分配原则 直接材料成本：若材料在生产开始一次投入，则产成品和在制品负担的材料成本是一样的。因而分配材料成本就按产成品和在制品的实物数量分配。 加工成本（人工和制造费用）：因加工成本通常随加工进度逐渐投入，因而按产成品数量和在制品约当产量进行分配举例 假设上例中，造型部门在四月份完工转入加工部门20 000个木偶，四月末尚有5000个木偶未完工。直接

21、材料已于生产开始全部投入，根据清点确定在制品的平均完工程度为25%。四月初造型部门无在制品。 造型部门有关约当产量的计算和产品成本的计算如下表： 期初存货的影响 若考虑期初存货成本，则有关系： 因而，成本分配实际上是将期初存货成本加上本期生产成本在完工产品和在制品之间进行分配。 有两种分配方法，加权平均法和先进先出法。加权平均法 加权平均法是将期初在制品存货成本加上本期投入生产成本之和，除以全部约当产量，得出平均单位成本进行分配，而不管总成本是当期发生的还是前期发生的。 约当产量为到计算成本时止的生产投入，其中包括期初在制品存货中的前期生产投入。 （例）假定前例中，造型部门在三月末有木偶在制品

22、3 000件，完工程度为40%，有关数量、成本资料及成本计算如下： 实物数量：3月31日在制品： 3 000件，完工程度40%4月份投产数量：22 000件4月份完工数量：20 000件4月30日在制品： 5 000件，完工程度25% 生产成本：3月31日在制品直接材料 7 320元加工成本 2 119 9 439元 4月份投入 直接材料 70 180加工成本 42 506总成本 122 125元先进先出法 先进先出法（FIFO）假定先投产的产品先完工，即假定期初在制品已在本期完工，期末在制品均为本期投入，因而期末在制品的单位成本应按本期投入量计算。 此法需要明确划分当期投入的工作量与期初在制品存货中的前期工作量。约当产量的计算仅为当期投入的工作量