税收筹划与财务管理知识分析.docx

1、税收筹划与财务管理知识分析企业税收筹划与财务管理文章精选2009年第1期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习 （2009年第1期 总字第五十二期）2009年1月1日1、兼营增值税和营业税项目的筹划 -32、外商投资决策的企业所得税税收筹划 -113、一个关联企业收购的筹划思路 -184、整体资产置换的税务筹划 -255、中小企业如何进行企业所得税纳税筹划 -286、合并报表盈余公积的确定方法及改进建议 -387、精益生产与物流成本管理的方法- -448、如何处理以前年度

2、职工福利费余额 -479、商业折扣、现金折扣、销售折让对比 -51一、税收筹划兼营增值税和营业税项目的筹划兼营在我国不仅指同时经营增值税不同适用税率项目，或同时经营增值税应税、免税项目，或同时经营增值税应税、非应税项目，还指同时经营增值税和营业税项目。 兼营增值税和营业税项目就是指同时经营增值税和营业税项目。比如，一个企业在从事建筑安装工程的同时，还从事建筑材料的销售。 税法规定兼营行为，纳税人若能分开核算的，分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，只征收增值税。 兼营行为的产生有两种可能； （1）增值税纳税人为加强售后服务或扩大自己经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务； （2

3、）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。 在前一种情况下，增值税一般纳税人，因可抵扣进项税额少，选分开核算分别纳税有利；增值税小规模纳税人，要比较增值税的含税征收率和营业税税率，营业税税率高于增值税的含税征收率，选不分开核算有利。 在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。 案例1 武汉新天地商厦股份有限公司2002年8月份共销售商品590万元，同时又经营小吃，收入为30万元。 筹划思路武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不

4、同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 筹划结果武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不同税率的销售额应纳税款计算如下： （1）未分别核算 应纳增值税（59030）（117%）17% 90.09（万元） （2）分别核算： 应纳增值税590（117%）17%85.73（万元） 应纳营业税305%1.5（万元） 总计税额85.731.587.23（万元） 武汉新天地商厦股份有限公司分别核算可以节税为： 90.0987.232.86万元 案例2 杜美思（深圳）装饰材料有限公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。2002年8月杜美思

5、（深圳）装饰材料有限公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入38万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务收入19万元。杜美思（深圳）装饰材料有限公司增值税税率为4%、营业税税率为3%. 筹划思路杜美思（深圳）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 筹划结果杜美思（深圳）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的结果如下： （1）不分开核算 杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳增值税（3819）（14%）4%2.19（万元） （2）分开核算 杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳增值税38（14%）4% 1.46（万元） 杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳

6、营业税193%0.57（万元） 税额合计1.460.572.03 所以，杜美思（深圳）装饰材料有限公司分开核算可以节税为： 21900203001600元 由此可以看出： 增值税的含税征收率2.1957100%3.84%，而营业税税率为3%，营业税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算有利。 提示增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于增值额乘以增值税税率，而增值额和应税销售额的比率又称为增值率；营业税的应纳税额等于应税营业额乘以营业税税率。 应纳增值税税额销售额增值率增值税税率 应纳营业税税额营业额营业税税率 如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营业税的

7、营业额相同，则有： 销售额增值率增值税税率营业额营业税税率 增值率（ZP）营业税税率增值税税率 由此可以得出结论：当实际的增值率大于ZP时，纳税人缴纳营业税比较合算；当实际增值率小于ZP时，缴纳增值税比较合算。 案例3 勃朗瑞（广元）副食品有限公司系一般纳税人，主营各类食品批发零售，同时兼营饮食服务业。君洋财务服务中心注册税务师常亚平受托代理2002年9月份增值税纳税审查。注册税务师常亚平经查阅有关账簿和凭证，获得如下资料： （1）本月取得营业收入351000万元（含税），其中包括饮食服务收入。勃朗瑞（广元）副食品有限公司在财务核算时对商品销售收入和饮食业收入划分不清。 （2）本月随同销售货物

8、出借包装物收取押金5000元。勃朗瑞（广元）副食品有限公司账面显示：“其他应付款包装押金”贷方余额68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。经查，以上几笔押金以前均未征税。 （3）以分期付款方式从广元梁其隆食品厂购进副食品一批，价税合计36000元，已验收入库，并取得销货方全额开取的增值税专用发票，发票注明的增值税额为5230. 77元。 协议规定，货款分三期分别于9月、10月、11月等额支付，本期已支付12000元。 （

9、4）向农民购进红枣一批，购进价30000元，已验收入库，并按规定开具收购凭证。 （5）购进空调器一台，由管理部门使用，取得的增值税发票上注明的金额4000元，税额680元。 （6）将购进的红枣用于发给本企业职工，账面成本10800元。 （7）向广元新河粮油经营部（一般纳税人）购入面粉一批，全部用于饮食经营。取得的增值税发票上注明的增值税额为6000元，货款已支付，面粉已验收入库。 法律依据中华人民共和国增值税暂行条例、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。 分析勃朗瑞（广元）副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额分析计算如下： （1）中华人民共和国增值税暂行条例规定，增值税纳税人兼营非应税

10、劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。该企业兼营饮食服务取所得的收入由于未能准确核算，应当并入销售额计征增值税（不再征收营业税）。 应纳销项税额351000（117%）17%51000（元） 特别提示纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程），并能分别核算营业收入的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，则应按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额当月全部进项税额（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计）当月全部销售额、营业额合计。 （2）中华人民共和国增值税暂行条例规定，纳税

11、人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对逾期（以一年为期限）包装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。另外，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。 勃朗瑞（广元）副食品有限公司超过一年的包装物押金金额为：100002500035000（元） 应纳销项税额35000（117%）17%5085.47（元） （3）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定，商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承

12、兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 对采取分期付款方式购进货物的商业企业，如果销售方先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期付款的，其进项税额必须在所有款项全部支付完毕后才能申报抵扣（即通常所说的“款不付清不抵扣”）。对照上述规定，勃朗瑞（广元）副食品有限公司9月份不得抵扣进项税额。 （4）进项税额买价扣除率3000010%3000（元）。 特别提示纳税人购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。买价包括纳税人购进免税农产品支付给农业生产者或小规模纳税人的价款和按规定代收代缴的农业特产税。 （5）纳税人购进固定资产发生的进项税额不得抵扣，应

13、作固定资产的成本处理。 （6）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定，用于集体福利或者个人消费的购进货物的进项税额不得抵扣。已经抵扣的，应当计算进项税额转出。 通常情况下，计算进项税额转出是按照库存商品（或原材料）的账面成本价乘以适用税率进行的，但是，由于计算免税农产品进项税额的“特殊”性（即按含税价乘以扣除率），在计算转出额时，应先将成本价还原为含税价，再进行计算。 应转出进项税额10800（110%）10%1200（元） 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定，对混合销售行为和兼营的非税应劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项

14、税额，准予从销项税中抵扣。 应抵扣进项税额6000元。 计算说明综上分析，勃朗瑞（广元）副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额 销项税额进项税额 （510005085.47）（300060001200） 56085.477800 48285.47（元） 业务解说按照增值税的“链条”原理，不征增值税的行为（项目）其进项税额也不得抵扣。因此，税法规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （1）购进固定资产； （2）用于非应税项目； （3）用于免税项目的购进货物或应税劳务； （4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； （5）非正常损失的购进货物； （6）非不常损失的在产品、产成品

15、所耗用的购进货物或者应税劳务。（来源：中国税网）外商投资决策的企业所得税税收筹划一、投资方主体的选择 外商投资企业组建之时，投资方主体的选择至关重要，因为虽然两税合并以后，外商投资企业所得税的税率为25%，但是对于不同的投资主体，其在股东（或投资者）分取股息红利时所征收的税率是不同的，一般外国企业投资者要征10%所得税，香港企业投资所得税征收税率为5%，外国个人税率则是0%.同时，针对投资者提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的特许权使用费所得，不同投资主体的税率差异也很大，一般外国企业征收的所得税税率为10%，香港企业为5%，外国个人则是20%（但大多数双边协定按

16、10%），同时不少欧盟国家与中国的双边税收协定，如中德双边协定，都规定了特许权使用费的中国税收在国外的抵免规定，很多国家在中国交10%的所得税，可以在本国抵免15%.由此可见，国家对不同投资方主体组织形式的选择采用了不同的税收政策，在全球一体化的今天，完全可以便利地通过在国外、香港等地建立不同组织形式的投资企业来组建外商投资企业，从而利用国家对投资方税收优惠政策来节省投资人税负，进而调动投资方的积极性。 二、被投资客体的选择 1、并购或投资亏损企业 税法规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”因此，预测盈利的外商投资可以选择那些在

17、一年中严重亏损或连续几年不曾盈利、已拥有相当数量亏损的企业作为兼并对象和目标公司，以亏损企业的账面亏损，冲抵盈利外商投资企业的应纳税所得额，以充分利用盈亏互抵减少纳税的优惠政策，使兼并企业所得税税负减轻。按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。因此，在企业兼并的税收筹划中，取消被兼并企业的独立纳税人资格，可以适用弥补亏损

18、的政策，以达到减轻税负的目的。实际操作中，外商可以通过收购相同或类似行业亏损外商公司的股权，注入盈利项目，充分享受未弥补亏损带来的税收抵减，并且不受并购的复杂审批及操作手续的限制。 2、投资享有税收优惠的企业 我国2008年以前的外商投资及外国企业所得税法规定许多减免税条款，主要以减免税，如制造型企业“两免三减半”及低税率为主，同时根据国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优

19、惠期限从2008年度起计算。同时原先低税率的外商投资企业，税率在5年内逐步过渡到25%.因此。外商投资企业在投资时可以优先考虑收购上述享有优惠措施的企业的股权，以最大限度节省整体税负。 3、通过对投资地区、行业和高新技术产业等的选择 新的企业所得税法淡化了区域性税率优惠，仅就民族自治地方的企业可以定期减征或免征企业所得税中属于地方分享的部分做出了规定，地区性税率优惠几乎不复存在，这对外商投资地区选择有了更广阔的余地。新的企业所得税法对农、林、牧、渔，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，符合条件的技术转让，国家重点扶持的高新技术企业，给予了不同程度的税收优惠。显见，

20、外商投资企业可以通过注册从事相应的享有税收优惠政策的行业，来降低税收成本，获取最大的税收利益。 4、产品出口外商投资企业的投资 由于制造公司出口不予抵扣的进项转出成本是以销售额计算的，而贸易公司出口不予抵扣的进项转出成本是以进项采购额计算的。这样，外商产品出口企业，应同时考虑设立制造公司及相应贸易公司，把合理的利润大头留在贸易公司。在现今大多数产品出口退税率大幅下降的情况下，高利润产品的出口由制造公司卖给贸易公司，再由贸易公司出口，这样可以大幅减少增值税进项转出成本。同时由于制造业公司的税收优惠减少，大多数税率与贸易公司一致，这样外商投资企业可以提高真正的经济价值。 三、企业法律主体形式的选择

21、 1、外国公司投资的有限责任公司 企业组织形式的选择是企业组建时纳税筹划的重要环节，对组织形式不同的企业，国家的税收政策不同，这为税收筹划提供了空间。由于现阶段新税法大多数税收优惠已经取消，新设外国公司投资的外商投资有限责任公司，一般是所得税税收不经济的一种组织形式。 2、外国个人投资的有限责任公司 对于外商个人设立的独资企业而言，不适用中国的个人独资企业法，其实际上都认定为有限责任公司，但是按目前的个人所得税法，这些外商个人投资的企业可以省掉在中国的红利税，同时许多欧盟国家与中国的双边税收协定，如德国规定了即使中国红利免税，仍能在德国视同抵免税收为红利所得的10%. 3、不构成法人的中外合作

22、企业 通过设立不构成法人的中外合作企业，由合作各方分别计算纳税的，对合作外方应视为外国公司、企业和其他经济组织在中国境内设立机构、场所，那么外方投资方将直接以非居民企业纳税，这样同样可以省了红利税。 4、外商代表处 近年来，中国履行其国际税收承诺，基本放开符合条件的按收入征税的外商办事处的设立，仅就该外商代表处的收入按核定利润率征收营业税及企业所得税，如果没有收入则不征税。而不像过去大多数外商代表处按费用倒推收入及核定利润率征收营业税及所得税。这样，很多从事国际贸易的外国企业就可以通过设立代表处，联络生意，安排让母公司或境外关联公司直接从事进出口贸易，而该代表处不在中国承担任何税负。同时这些代

23、表处由于不构成法人，其发生的费用如主要为母公司或关联公司交易服务，按照大多数欧美国家的税法规定，可以在母公司或关联公司的税前列支。在新的所得税法实施后，这样的外商办事处在2008年如雨后春笋般涌出，有潜在需求的外商应该考虑尽快设立该种零税负代表处，国家可能出台限制该形式认定的外商代表处的有关税法规定。 5、外商合伙企业 外商投资合伙企业，包括无限合伙及有限合伙的组织形式，理论上已经有了法律基础，但是具体操作规范尚未出台，尚不具可操作性，但是应密切关注，所得税方面的税收筹划应有所为。 四、投资方式的选择 1、无形资产投资 现阶段新所得税法可以考虑无形资产方面的税收筹划，尤其企业本身就可能要购买的

24、无形资产及特许权使用费；因为在许多欧美发达国家本国的税法中，如为境外子公司提供了一系列无形资产或不同类型的销售、技术、资源支持。税法会视同收入在境外交税，同时中国境内一般也要代扣代缴营业税及所得税，而用无形资产投资，即使溢价投出，在投出时一般在国外不征所得税，且属出口而无流转税，而国内又可以随着摊销列支成本，抵减企业所得税。 2、再投资退税 新所得税法对外商投资企业有关的再投资退税基本上已取消，所以分红再投资基本没有税收优惠。但是仍有部分再投资退税优惠值得关注，如关于企业所得税若干优惠政策的通知中补充对西部地区的特殊行业进行再投资退税，具体规定为“自2008年1月1日起至2010年底，对国内外

25、经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的。按80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。” 3、放弃债权 许多外商投资企业，往往营运资金不够，长年亏欠母公司或关联企业款项，而境外公司的这些债权在本国会视同有利息收入要征税，所以有时候情愿放弃大量债权。这时候，应首先考虑，用债转增资本，这样在中国及母公司所在国均没有所得税税负，可以有效地节省企业较大税收负担。而实践中，外商投资企业中债权转增资本，由于受到外汇管制的限制，贸易项

26、下的债权转增资本实践中不易操作，很多企业执行旧会计准则把母公司放弃的债权计入资本公积，同时作为应纳税所得交税。按新的公司法，该种资本公积不能做任何用途，只能清算时作为清算所得，征20%所得税。而根据我国新会计准则，外商投资企业如有这种大量债务获得债权人豁免，应作为营业外收入进入企业未分配利润，虽然同样为应纳税所得，但可以进行分配，最多仅交纳10%红利税。 4、变债权投资为优先股 由于外汇管制，外债受限，且外债利息的列支不能超过一般商业银行利率。而新公司法规定企业可以不按投资比例分红，这样中外合资或合作企业可以通过外方提前收回利润，或超过投资比例分配利润来达到实际上是债务融资，但变成分红的效果，

27、由于利息所得税一般同分红均为10%，且有营业税，且境外一般又要征所得税。而分红，在大多数发达欧洲国家，对于满足条件的居民公司是不再征税的，如德国，瑞士等。实践中，中外合资企业这种形式较难批准，而不少中外合作企业，如不牵涉国有资本，就较容易实现这种变相的债务融资。 五、外商投资决策企业所得税税收筹划应注意事项 新的企业所得税税法明确规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的。税务机关有权按照合理方法调整。实践中，如企业处理专用固定资产损失税前列支，不久又以拍卖的“所谓公允价”重新购入该专用设备而达到提前列支费用的结果。现在税务局就可以按新的规定要求企业提供合理商业目

28、的的各种资料，如不能，则可调整。同样上述对于投资决策的税收筹划是根据截至2008年6月30日国家税务总局网站上目前尚未废止的税法文件，进行安排说明的，有些方法明显与新的税法精神不一致。国家相关职能部门很可能更新或废止有关内容，企业也应时刻关注，并进行持续的规划。本文主要论述了企业所得税税收筹划对外商投资决策的帮助。如考虑其他税种，在投资决策前有更多筹划或有不同的考虑，而且在考虑不同因素时应该综合系统地分析，而不能一叶障目，以偏概全。上述有些单独的分析，如综合考虑，可能得出不同的结果。同时外商投资决策的所得税税收筹划，实际上是国际间税收筹划，对于外国投资者的税负，不能仅局限于中国税收的筹划，更应

29、考虑外国投资者的境内外整体税负，至少应充分了解外国投资者所在国家与中国的关于对所得和财产避免双重征税的协定，并提醒外商关注其本国税负。（来源：中国税网 作者：赵矜）一个关联企业收购的筹划思路伟达动力公司是中庆公司投资设立的一家以生产发动机为主的现代化股份制企业，中庆公司占其总股本的16.19%，是伟达动力公司的第一大股东。从2002年开始，伟达动力公司下属铁达力工厂（伟达动力公司的分支机构，非独立法人）受中庆公司委托生产风景轻客、铁达力（MPV）等汽车产品。经过6年多的经营，伟达动力公司为中庆公司的产品生产作出了很大的贡献。 但是，随着中庆公司的发展和国内外市场环境的变化，中庆公司与伟达动力公

30、司之间这种委托生产关系的弊端越来越明显：一方面是管理成本不断上升，管理效率降低，产品质量难以保证，正常的生产经营和融资等活动受到制约，长期存在的关联交易的审议和披露，也牵扯了大量精力；另一方面，伟达动力公司作为中庆公司的一个重要的发动机生产企业，其产品的创新、研发、升级的需求日益扩大，中庆公司对上游零部件生产的掌控已经成为战略需求。因此，中庆公司收购伟达动力公司下属的铁达力工厂，对其今后的发展有着至关重要的意义。 目前，铁达力工厂资产合计为42502万元，负债合计为41786万元，差额为716万元。具体为： 1固定资产：账面价值13265万元，评估价值19778万元。其中，房屋建筑物账面价值6848万元，评估价值12272万元，初始购买价格为10790万元；机器设备账面价值6417万元，评估价值7506万元。 2无形资产：土地账面价值4886万元，评估价值13712万元。 3其他资产和负债的账面值与评估值基本一致。 经过讨论，最后提出了四种收购方案。 方案一 中庆公司拟以承接负债的方式购买铁达力工厂的资产，铁达力工厂资产和负债的差额716万元，由中庆公司用现金补足。 1中庆公司 （1）应缴纳契税：（12272+1371