企业所得税税收筹划案例.docx

1、企业所得税税收筹划案例第一节企业所得税的税收筹划案例案例： 1一、案例名称：装修方案调整背后的税收筹划谋略二、案例适用：第五章第二节“企业所得税的税收筹划”三、案例来源：中国税网四、案例内容：天晟公司为了改善工作环境和提升企业形象， 于 2004 年 11 月12 月斥资560 万元，对原值为 2000 万元的办公楼（折旧年限 20 年，已使用 6 年）进行了装修，相关费用已经全额计入了当期损益。 从税收角度分析， 公司支付的装修费用占到了房屋原值的 28%（5602000100%），按税法规定，不能直接进入本期费用予以税前扣除， 应该作为资本性支出， 每年以计提折旧的形式分期（从 2005

2、年 1 月份开始）摊入成本。因此，公司在申报 2004 年度企业所得税时，需要调增 560 万元的应纳税所得额。五、筹划分析：企业的固定资产在投入使用后，会发生一些诸如维护、改建、扩建或改进其功能的费用（统称为 “固定资产后续支出 ”）。会计制度及相关准则和企业所得税法规在对这项支出性质的确认与计量规范上存在一定差异。财政部关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 （二）的通知（财会 200310 号）明确：企业会计准则 固定资产规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低

3、，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。在具体实务中，对固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在 “固定资产 ”科目下单设 “固定资产装修 ”明细科目核算。国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知 （国税发 200084 号，以下简称通知 ）第三十一条规定：纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平

4、均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一）发生的修理支出达到固定资产原值 20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上； （三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，会计制度与通知在判断固定资产后续支出性质时的侧重点各有不同。前者主要是提供了质的规范，在量的方面没有具体数额规定，并且还出现了 “可能流入 ”、 “原先的估计 ”等主观性很强的字眼，使得企业在实际执行中的弹性较大。后者给出的规范有着具体数额限制，显然更为严谨和直观。两相比较， 通知能够起到有效地防止企业出于自身利益需要来模糊固定资产后续支出的性质（即使双方都认定为资本性支出

5、，在确定资本化金额时也会有出入，本文未就此进行讨论）的作用。从上面分析可知，由于会计与税收目的不同，可能会导致两者判断同一笔支出性质时出现相异的结论。对企业而言，一项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，势必影响年度利润额，进而改变纳税人应纳税额。但是，通知也给纳税人提供了筹划空间。只要企业事先对装修金额进行测算，将其与房屋原值进行比较，把费用控制在规定比例之内，就可以直接税前扣除。假定条件不变，天晟公司改变装修方案，把原有工程分成一期（费用 320 万元）和二1/10期（费用 240 万元）进行，并将二期工程延至 2005 年 12 月开工并完成。这样操作给公司带来了以下好

6、处。一、减少房产税支出通知规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，增加固定资产价值。原有方案中的装修费用计入房屋原值后，必将增加房产税计税依据。新方案下的一期和二期工程支出分别只占房屋原值的 16%和 12%，均未达到 20%的规范，无须计入房屋原值，企业因此每年可少纳税款 560（ 1 10%）1.2%6.048 万元（当地规定的房产余值按房屋原值扣除 10%计算），金额虽然不算大，但考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于征收） ，节税效果还是非常明显的。二、减少企业所得税支出新方案下的装修费用在发生年度据实列支，减少了 2004 年度和 2005 年

7、度的应纳税所得额。但是，这并不表明纳税人真正少支出了所得税款。由于这种时间性差异造成的前期少纳税款将在后期逐步转回，在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论是否改变装修方案，这笔费用最终都能起到抵减同样金额（ 56033% 184.8 万元）税款的作用，其总体所得税负担并没有任何程度的增减。那么，从这一角度来看，公司是否无法获得任何节税利益呢？答案当然是否定的。大家都知道，计提固定资产折旧时的基数是不包含净残值的。根据国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批工程后续经管工作的通知 （国税发2003 70 号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在

8、内、外资企业所得税 “两法 ”合并前，固定资产残值比例统一确定为 5%.这就意味着原有方案至少有 28 万元（ 5605%）的装修费用无法起到抵减应纳税所得额的作用，而新方案根本无须考虑这一因素，装修费用可以全额税前扣除。因此，分次装修累计可以少纳企业所得税 2833%9.24 万元。三、增加了净现金流量与原方案相比，新方案缩短了装修费用的摊销期限（两年） ，提前确认费用必将导致部分应纳税所得额推迟至后期实现，从而滞后了纳税义务发生时间。由于企业资金不可能是无偿取得的，都有一定的成本，新方案无疑给纳税人带来了资金时间价值的收益。假定公司要求的最低资金年报酬率为 8%.在新方案下，装修费用冲减公

9、司 2004 年度和2005 年度所得税支出的折现额为 178.931 万元。在原有方案下，折旧是从 2005 年开始发挥抵税作用的，年均可抵减所得税支出 12.54 万元，累计折现额（即计算递延年金现值）为 99.386 万元。后者多支出 79.545 万元的现金流量（为简化分析，未考虑房产税支出对现金流量的影响） 。六、筹划点评：天晟公司通过分次装修房屋，将费用性质由资本性支出转化为收益性支出后，既减少了前期应纳税所得额，又避免了增加房屋原值，不仅降低了企业的税收负担，还增加了企业的现金流量，非常划算。但是，这只是一种筹划思路，不能生搬硬套。如果分次装修影响到了纳税人正常的生产经营活动，或

10、者分次装修期间正处于企业所得税减免期间，企业就应该通盘考虑，改变策略，选择更为有利的装修方案。2/10案例： 2一、案例名称：购买技术成果 还是委托开发二、案例来源：纳税服务网三、案例适用：第五章第一节 “企业所得税的税收筹划 ” 四、案例内容：甲公司急需一项生产技术， 其自身不具备相应的研发力量， 现了解到某高校正准备进行相关的技术开发。 现有两种方案可供甲公司进行选择： 一是待该技术研发成功后以 200 万元购入；另一方案是委托其开发技术， 双方签订委托开发合同，在技术开发成功后支付开发费 200 万元给该高校， 甲公司即如约获得该技术所有权。这两种方案孰优孰劣呢？。五、筹划分析：如果采用

11、第一种方案，按我国税法规定，甲公司购买其他单位或个人的技术必须作为无形资产入账， 在该法律保护期限或合同约定使用期限内平均分期扣除。如果甲公司将购入技术分十年扣除，则每年税前扣除金额为20 万元。如果采用第二种方案，甲公司则可将其支付的200 万元作为技术开发费。 按税法规定，不但可直接在当期税前扣除，而且甲公司当年的技术开发费用比上年增长10%（含 10% ）以上的，还可以按当年技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额（习惯上称为加计扣除） 。甲公司如达到上述国家规定的增长比例，即可获得100 万元抵减应税所得的指标。六、筹划点评委托其他单位进行科研试制的费用可以作为技术开发费

12、，其依据是什么呢？财政部、国家税务总局联合发布的财工字199641 号文和国家税务总局国税发199949 号文中规定： “技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。 包括以下工程： 新产品设计费， 工艺规程制定费 委托其他单位进行科研试制的费用。 ”同时规定上述费用不受比例限制，直接计入经管费用，允许在缴纳企业所得税前据实列支。之所以在财税政策上将购买科研成果与委托开发作上述区分，这与我国科技成果有效转化为生产力的状况不无关系。长期以来，我国存在着产、学、研相脱节的现象，高校或科研院所有了科研成果后，只满足于职称评定、成果评奖等，而较少关注

13、向现实生产力的转化，不注重科研成果市场的培育；而生产活动中亟需的新产品、新工艺、新技术，限于我国企业研发力量的薄弱，又处于等M 下锅且不知在何处找到M 下锅的状态，这种现象导致了科技资源和科研成果的严重浪费。为此，财工字199641 号文中提出： “推动产学研的合作，促进联合开发 ”， “企业技术开发可以采取自主开发、委托其他单位开发和联合开发等形式。”由此我们不难理解， 必要的委托开发不仅对委托方有纳税筹划方面的价值，而且有广泛的社会意义。不过，在一般情况下， 特别是企业当期应纳税所得额较高的情况下，委托开发可合理利用国家的税收优惠而降低税负，但这并非在任何情况下总是最佳的选择。在购入技术成

14、果或3/10是委托开发两者皆可选择时， 即在不影响技术成果应用这一社会效益的前提下， 有时企业反而应当考虑购入技术成果。属于此类情况的有：第一，企业当期处于法定的免税年度， 一旦委托开发， 则无论是技术开发费的据实扣除，还是 50%加计扣除的税收优惠，对企业都没有实际价值。而购买技术成果所形成的无形资产，显然可能在今后的应税年度税前摊销扣除。第二，企业当年微利甚至亏损。由于在 “国税发 1996152 号 ”、 “国税发 199949 号 ”中均规定： “当年实际发生的技术开发费的 50%加计扣除，只能抵扣其当年不超过应纳税所得额的部分，超过部分当年和以后年度均不得抵扣。 亏损企业发生的技术开

15、发费可以据实扣除，担不实行增长到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。 ”在这种情况下，企业委托开发的费用不能享受加计扣除的税收优惠， 而本身据实扣除时如果使企业亏上加亏， 很可能在法定的补亏期内无法得以弥补。第三，如果取得技术成果的价款标的较高， 在委托开发的情况下会使本年度的技术开发费急剧增长， 一方面可能使本年得到的加计扣除指标不能充分利用， 另一方面又使得下一年度发生的技术开发费难以比本年度增长 10% 及其以上，如果下一年度企业的应纳税所得额预计较大，则委托开发并不可取。在进行上述抉择时还应注意， 相对于购入技术成果， 委托开始可能面临开发失败的风险，企业如果要选择这种方式， 应评估研发失

16、败的概率， 与对方讨论和约定相关损失的承担和付款方式、 进度等， 分析其对企业生产经营活动的间接影响。 企业应选择有雄厚研发力量的合作伙伴，并尽量降低本方可能出现的风险，比如尽可能不付或少付预付款。案例： 3一、案例名称：运用职工福利的筹划方法二、案例来源：会计无忧网三、案例适用：第五章第一节 “企业所得税的税收筹划 ” 四、案例内容：北京新华实业公司为了增强自己在竞争中的凝聚力与生命力，准备提高工人工资水平，增强内部员工生产的积极性与主动性。 但在如何提高工人工资水平， 即采取何种方式提高工人工资水平上，领导者之间出现了意见分歧。一种观点认为，可以采取直接增加工资的方式；4/10另一种观点认

17、为， 直接增加工资的方式不可取，因为个人工资水平的提高，个人所得税中交纳额也就相应增大， 所以，现金增加的方式不一定有利于工人生活消费水平的有效提高，他们认为可以采取实物分配的方式， 如给工资达到一定基数的职工购买小汽车，这样对个人、企业双方都有好处，是一个“双赢 ”的方式。那么，北京新华实业公司究竟该应选择哪种方式呢五、筹划分析：筹划分析 1从工人角度看，如果企业采取直接增加工人工资的方式，从表面上看，工人的工资有了一定的提高，但是工资达到一定数额是要交纳个人所得税的，这样看来， 增加的现金收入一部分用在了税负支出上，而只有扣除了税收的那部分才真正可以用来提高自己的生活消费水平。 如果企业采

18、取一定的实物分配形式，而不是采取直接增加工资的方式，那么对个人而言， 就不用交纳那部分的个人所得税了。举例来说， 现代家庭都渴望有一辆家庭小轿车。企业如果能为内部员工着想，那么直接购买汽车分配给职工不是更好吗？一方面，可以减少员工的纳税负担，另一方面，对员工而言可以早一点实现自己的“轿车之梦 ”。筹划分析 2另一方面，从企业角度来看，如果企业采取实物分配的方式，企业本身也有很多效益。首先， 表现在费用的增加， 所得税的抵减。 企业利用这种方式可以达到节税的目的。其次，工人福利水平的提高有利于增强工人的积极性、主动性和创造性， 对企业而言，这是一笔不对估量的无形财富。另外，企业可以吸引各方面的人

19、才， 提高内部员工的整体技能素质。 采取第二种方式对企业的好处是显而易见的，但关键是现在很多企业没有意识到从税收的角度加以分析。六、筹划点评：企业为职工提供车辆，职工不用加薪，也不会支付车辆使用税。而对企业来讲，当职工的税金支付影响其消费水平时，就要考虑采取加薪措施，增薪必然会引起税收变化，反面导致企业支付量的扩大。因此，由企业承担部分费用的作法，往往会使职工、企业双方受益。由企业向职工提供的各种福利设施，若不能将其转化为现金，则不必计入个人所得，这样，企业通过提高职工福利， 而不大幅度加薪于职工，可以促使职工少交纳个人所得税。上面提到的由企业提供车辆只是其中的一种方式，其他方式还包括企业提供

20、和安排免费医疗福利、家具及依宅设备、免费膳食等等。但是，这种方式也不是十全十美的。首先，企业要有能力提高职工的薪水， 如果企业本身资金运转困难，那么提高职工的薪水是不切实际的。种种的方案措施也就成了空中楼阁，毫无价值。其次，这需要企业与职工的积极配合，职工要为企业着想， 不能在个人利益驱使下不顾集体利益。那种采取多报账、 多花费手段的职工实际也就会加重企业的负担， 这样原本非常好的计划将会适得其反，甚至有可能造成企业内部的分散，不利于企业的生产经营。 对于工资、 薪金收入者来讲， 企业支付的工资是申报个人所得税的依据。如何保证个人消费水平的提高而又不加重税收负担，这是个人所得税纳税筹划的主要问

21、题。 所以，采取适当的方式，提高职工工资实际消费水平是关键，在实施的过程中需要职工与企业的积极配合， 这样既有利于企业的长期经营与发展，也有利于工人实际消费水平的提高。5/10案例： 4一、案例名称：股权投资筹划要慎重二、案例来源：纳税服务网三、案例适用：第五章第一节 “企业所得税的税收筹划 ”四、案例内容：下面以中国税务报 2005 年发表的两篇筹划文章：第一篇文章是 2005 年 8 月 22 日第六版 长期股权投资： 核算方法影响税负 。原案例：A 公司 2004 年 1 月 1 日购入 M 公司股份 30000 股，占 M 公司有表决权资本的 15%。 2004 年 1 月 1 日 M

22、 公司所有者权益合计为 10000000 元，2004 年度净收益为 400000 元 (未予分配 )。2005 年 1 月 5 日， A 公司计划再对外投资 350000 元，其方案如下：方案一， A 公司从 M 公司的另一股东 B 公司处购入其拥有的 M 公司 10%有表决权股份。同时支付相关税费 3000 元。已知 A 、M 公司的所得税税率分别为 33%和 15%。假设 1，2005 年 M 公司预测的净收益为 450000 元，预计在 2006 年 4 月份宣告发放现金股利 300000 元。假设 2， A 公司预计在 2006 年 5 月转让在 2005 年购买的 M 公司 10%

23、的股份，转让价为 400000 元。假设 3，2004 年 1 月 1 日取得长期投资时，采用成本法核算，在 2005 年中未宣告发放股利，所以 A 公司当年无需补缴企业所得税。原文认为：2005 年增加投资收益 112500 元，应补缴企业所得税为 23823.53 元112500(115%)(33% 15%) ，在 2006 年 4 月分得现金股利为 75000 元时不纳税。在 2006 年转让时的成本为 368000 元（ 353000 45000010% 30000010%），转让收益为 32000 元。补缴企业所得税为 6776.47 元 32000(1 15%)(33% 15%)

24、。第二篇文章是 2005 年 3 月 7 日第六版股权转让节税有方一文。文中原例： A 企业分别拥有 B 企业和 C 企业 82%和 70%的股份， C 企业同时持有 B 企业 14%的股份， B 企业注册资本为 1000 万元 (A 、 C 企业均以面值认缴 )。截至 2004 年 12 月 31 日 B 企业的所有者权益为 1400 万元，其中累计盈余公积为 230 万元，未分配利润 170 万元，计提的各种资产减值准备为 100 万元 (已作纳税调整 )，三企业均适用 33%的税率。 A 企业为降低投资比例，决定将其持有的 B 企业的全部股权以 1230 万元转让给 D 企业，同时 C

25、企业亦将其持有 B企业的股权以 210 万元的价款转让给 E 企业。原文中 “如果 A 企业能换一种思路， 即自己先将 C 企业持有的 B 企业 14%的股权以 2106/10万元的价款受让过来，然后再分别按原比例和价款让给D 企业和 E 企业。由于此时A 企业持有 B 企业的 96%的股权，又是一次性转让，因此按国税函2004390 号的规定， A 企业取得的转让 B 企业的股权所得中，不仅其应分享的B 企业累计未分配利润和累计盈余公积金可以确认为股息性质的所得，而且B 企业已计提并已作纳税调整的100 万元资产减值准备也可按其应分享的部分确认为股息性质的所得。”试对上述两篇文章进行点评。五

26、、筹划点评：对于第一篇文章：首先依据国税发2000118 号文的规定， A 公司采用权益法核算时，2005 年 M 公司实现净利润为450000 元，在税法上 A 公司并不确认投资所得， 在 2005 年企业所得税汇算清缴中应调减应纳税所得。2006 年 4 月取得的投资收益75000 元在 2006 年企业所得税汇算清缴中需纳税15882元 75000(1 15%)(33% 15%) 。原文在此处混淆了会计与税法对投资所得差异的处理。把会计的投资收益直接补税，未考虑税法的处理规定。另外，投资转让时长期股权投资的税法成本应为353000 元。转让投资收益为47000 元(400000 3530

27、00) 。原文中对股权投资转让所得采用补税率差的办法，不符合国税发2000118 号第二条第一款的规定。此47000 元转让所得应按全额纳入A 公司 2006 年企业应纳税所得额中缴税。 原文在此处混淆了股权转让所得与股息性质所得的处理方法，前者应纳入投资方应纳税所得额中全额纳税，后者采取补税率差的方式。对于第二篇文章， 其实依据国税函 2004390号文的第三条的规定， 此例中 A 企业转让股权比例仅 96%，此处是不能按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方 ) 按享有的权益份额确认为股息性质的所得。此时 A 企业

28、应缴股权转让所得相应的企业所得税为31.68 万元 (100 96% 33%) 。以上两例是内资企业股权投资筹划中，常会出现问题的两个方面：第一，错误地认为股权投资会计核算方法能影响股权投资收益所带来的税负。其实对投资收益的所得税处理，应按税法的规定办理，与会计核算的方法无关。依据企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发 2000118 号) 规定，除另有规定者外， 不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上作利润分配处理时， 投资方企业应确认投资所得的实现。如果采用权益法核算，在年末按照被投资方实现的净利润确认的投资收益无需纳税，应作纳税调减处理。 在次年被投资方确认

29、利润分配时，再确认投资所得的实现。第二，文件理解错误。股权转让中，转让股权比例未达到100%时就适用国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函 2004390 号）第三条的规定。 而第三条规定为 “企业清算或转让子公司(或独立核算的分公司 )的全部股权 (100% 股权 )时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方 )按享有的权益份额确认为股息性质的所得。由此可见， 税务筹划是一个依法节税工程，如果在筹划中适用法规错误或对法规理解不正确，得出的筹划结论将不科学，会引起税务筹划的失败案例： 5一、案例名称：捐赠的筹划二、案例来源：无