由双重功能会计科目引起的理论思考.docx

1、由双重功能会计科目引起的理论思考由双重功能会计科目引起的理论思考为顺应国家治理的需要，财政部已经启动了权责发生制政府综合财务报告制度改革。会计实务这一改革，势必需要相应理论作支撑。然而，我国现有的成熟会计理论对一些基本问题，诸如会计分类、财务会计定义等，尚不一致，甚或矛盾。兹作分析，意在廓清概念，目的是服务政府会计改革。为了深化预算管理制度改革，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。国务院发布了国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知（国发201463号）。在改革方案的众多内容中，有一项工作就是“健全完善政府会计制度”，其中提出“政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计

2、双重功能。”针对这项改革内容，对比现有的成熟的会计理论，的确有许多理论问题值得思考。兹不揣冒昧，略加分析，以作探究。一、会计分类问题（一）会计的定义关于会计的理解有多种角度，但是，“会计是以货币为主要计量单位，以提高经济效益为主要目标，以凭证为依据，用一系列专门的技术方法，对一定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统地核算和监督，并向有关方面提供会计信息的一种经济管理活动。”这一概念已成为社会大众的共识。还有学者更是简洁地定义，“会计是以货币为主要计量单位，运用专门的方法，对企事业、机关单位或其他经济组织的经济活动进行连续、系统、全面地反映和监督的一项经济管理活动。”由此可见，人们对会计基本

3、概念的理解还是一致的。其中，会计的主体包括各类经济组织；同时，这一会计概念涵盖了当前已有的各种会计。（二）现有的成熟的会计分类理论观点会计是应人类社会生产实践和经济管理的客观需要而产生并发展的，其内涵也必然因之而丰富。目前，关于会计分类，学界观点并不完全一致，现从高校各种财经专业教材中摘录如下：1.郭榛（2003）分类：按会计应用范围不同，分为企业会计与非企业会计两大类。企业是以营利为目的的经济组织。企业会计涉及从接受投资到赚取、分配利润的全过程，要报告包括资产、负债、所有者权益在内的企业财务状况及变化，包括利润的取得与分配在内的财务成果信息。非企业组织业务运营的目的在于提供有益于社会的某种服

4、务，而不是为了获取利润，不存在可将所拥有的资财出售、转让、赎卖或机构清算时分享剩余资财的明确的所有者权益。非企业会计在财务会计报告的目的和内容方面都不同于企业会计，从而形成了与之不同的会计门类，在我国称之为预算会计。预算会计主要包括总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。同时，将企业会计按照会计信息报告对象不同，分为财务会计与管理会计。其中，财务会计是以传统会计为主要内容，通过一定的程序和方法，将企业生产经营活动中大量的日常业务数据进行记录、分类和汇总，主要向企业外部的利害关系者定期提供反映企业经营成果、财务状况及财务变化情况的对外报告会计；管理会计是为了适应现代企业管理的需要，从传统会计体系

5、中分离出来的，主要向企业内部管理人员提供成本等多项信息，用以制定计划、控制经济活动、进行经营决策的对内部报告会计。该分类方法中，虽没有明确指出，但隐含的意思是非企业组织中无管理会计。2.谢获宝、李淑萍（1998）分类：现代会计按会计实体的性质，分为企业会计和非企业会计。非企业会计又称非营利组织会计，如政府机构、教育单位、慈善组织会计等，它们的经济活动简单，会计活动也简便。同时，企业会计按其活动特点，又分为财务会计与管理会计。财务会计是以记账、算账和报账为特点的“传统”会计。由于它产生一系列财务指标，主要提供财务信息，故称“财务会计”，又由于财务会计提供的信息主要满足企业外部使用者的需要，故又称

6、“对外报告会计”。管理会计是以收集、加工和提供现时的，主要是面向未来的经济信息，为未来决策服务的会计。由于它提供的信息主要是为企业管理当局的管理决策服务的，故称“管理会计”，又称“对内报告会计”。该分类方法，同样很含蓄地回避了非营利组织会计中是否有管理会计的问题。3.赵德武等（2011）分类：按照会计信息产生的方式和服务对象不同，会计分化为财务会计和管理会计。赵德武等认为，进人20世纪以后，企业经营环境发生了深刻变化，经济的迅速发展促进了会计理论和会计实务的深刻变革，一个重要表现就是会计分化为财务会计和管理会计。财务会计定期提供一套通用的财务报表，以便会计信息用户做出合理的经济决策。财务会计的

7、程序和方法具有严格的规范，要求遵循一整套关于会计确认、计量、记录和报告的公认程序。管理会计以服务于企业内部管理为主，内容更加广泛，形式更加灵活，方法也多种多样。该分类方法，没有涉及预算会计，但依据所涉及的会计主体，可以推理出分类基础是企业会计。4.葛家澍等（2006）分类：按会计信息报告对象不同，现代会计分为财务会计和管理会计。葛家澍教授等认为，财务会计是现代会计的一个分支，它同管理会计相配合并共同服务于市场经济条件下的现代企业。财务会计主要面向不参与企业经营管理而对企业有资源投人或有其他利害关系的外部集团，因此，财务会计又称为“对外报告会计”；管理会计则主要面向负责企业经营管理的经营者（包括

8、企业内部经营管理阶层），因此，管理会计也称为“对内报告会计”。在传统会计的基础上，财务会计具有特定的目标，并由“公认会计原则”（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，GAAP）加以规范。5.单治国（2010）分类：会计按其适用范围和核算对象可分为两大类：企业会计体系和预算会计体系。预算会计是以货币为主要计量单位，连续、系统、完整地核算和监督中央与地方各级政府预算，以及行政、事业单位收支预算执行情况的一门专业会计。6.王筱萍等（2013）分类：我国的会计体系根据核算和监督内容不同，分为企业会计和预算会计两类，两者的区别主要体现在核算目的和核算内容等方面。预算

9、会计是以经济和社会事业发展为目的、以执行政府预算为核心，适用于各级政府部门、行政事业单位和各类非营利组织等一般不进行成本核算的会计体系。由上可知，关于会计分类，学界比较一致的观点是：第一，会计有两大分支企业会计（营利组织会计）和非企业会计（非营利组织会计）；第二，企业会计又分为财务会计和管理会计。也就是说，非企业会计（在我国主要指预算会计），尚未明确是否包含财务会计与管理会计。（三）政策中的新观点2014年10月，财政部发布了财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（财会201427号），其中指出：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通

10、过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。”此外，在2015年1月4日财政部会计司所发布的该文件解读中，明确指出，大部分单位的管理会计应用仍然处于“不知在做”的状况，只有少部分单位属于“已知在做”。这充分说明，财政部至少财会201427号文的观点认为，行政事业单位会计中存在管理会计。因此，可以说，政策中隐含的新观点是：非营利组织（行政事业单位）会计包含管理会计。（四）对会计分类的再认识1.观点不一致。前述（二）中的相关观点，均引自高校教材级别的出版物，可以认为是成熟的理论观点；（三）中观点出自主管全国

11、会计管理工作的政府部门文件，具有极高的权威性。但前后对非营利组织（行政事业单位）会计是否包含管理会计，观点不一致。2.会计的新分类。如果综合（二）、（三）观点，认为，会计有两大分支企业会计（营利组织会计）和非企业会计（非营利组织会计）。企业会计（营利组织会计）分为财务会计和管理会计；非企业会计（非营利组织会计）则分为预算会计和管理会计。3.新的疑问。首先，如果财务会计的服务对象主要是企业外部利益集团或人士，即投资人、债权人、税务机关、证券管理部门、供应商和经销商等，那么非营利组织中行政事业单位其会计服务对象也主要是外部的举办方、债权人（如，银行之于高校）和税务机关等。由此可见，非营利组织中行政

12、事业单位会计与营利组织会计一样均可称作“对外报告会计”，行政事业单位会计具有财务会计属性。其次，如果说财务会计的程序和方法具有严格规范，必须遵循一整套关于会计确认、计量、记录和报告的公认程序。那么事业单位也同样有会计基本准则、财务规则，日常业务操作也不同程度地遵循着一系列公认程序。依据一部分行政事业单位会计与营利组织会计具有同质的业务操作规则，是否可以判断非营利组织中的一部分行政事业单位的会计，包含着财务会计呢（这同时也反映，现有的财务会计定义或本质描述，有欠周延之处）？总之，我国行政事业单位会计，通常被称为预算会计，其中是否包含着财务会计属性，似乎仍然是一个谜。“我是谁？”也许是我国行政事业

13、单位会计新的疑问。二、会计科目功能问题（一）会计科目会计的两个基本职能就是核算与监督。对会计核算和监督的对象按经济性质进行基本分类，就是会计对象要素，也即会计对象要素。“会计要素是对经济事项引起变化的项目所作的归类。”我国现行企业会计的会计对象要素有六项即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；我国现行行政事业单位（非营利组织）会计的会计对象要素有五项即资产、负债、净资产、收入和支出。而会计科目就是对会计对象要素进行的再分类。所谓会计科目，就是指按照经济业务的内容和经济管理的要求，对会计对象要素的具体内容进行分类核算的项目。会计科目按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同，又分为总分类科目和

14、明细分类科目。前者是对会计对象要素具体内容进行总括分类，提供总括信息的会计科目；后者是对总分类科目作进一步分类、提供更详细更具体会计信息科目。会计科目的本质就是对会计对象按一定标准所作的分类。每一个会计科目都应当明确地反映一定的经济内容。（二）会计科目的功能会计科目的功能就是指会计科目在会计核算和监督过程所发挥的有效作用。具体地讲，会计科目的功能主要表现在以下几方面。第一，会计科目是对纷繁复杂、性质不同的经济业务进行的科学分类，有利于规范相同类别业务的核算范围、核算内容、核算方法和核算要求。第二，设置会计科目是会计核算的方法之一，会计科目有利于会计对象要素的进一步明确化和具体化，是会计核算体系

15、的基础和前提。第三，会计科目是会计信息的基本数据单元，是组织会计核算的依据。合理设置会计科目，有利于提高会计信息的深度与宽度。由上可知，会计科目是对会计对象要素的再分类。会计科目功能的实现，与其分类对象即会计对象要素密切相关。会计对象要素不存在，相应的会计科目也就不会存在，管理所需要的会计信息将很难以产生，管理者所期望的会计科目功能也就难以实现。（三）对设置双重功能会计科目的理解依据上述分析，会计科目设置要实现财务会计功能，必须有能实现财务会计功能的会计对象要素，进而必须赋于会计具有财务会计工作目标的会计对象。同样道理，会计科目设置要实现预算会计功能，必须有能实现预算会计功能的会计对象要素，进

16、而必须赋于会计具有预算会计工作目标的会计对象。由于会计科目的本质是对会计对象按一定标准所作的分类。通常情况下，就具体某一会计科目而言，很难完全达到两个分类标准的要求，即使偶有符合，也必然是外延不等。因此，前述国发201463号文中提出的“政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。”只能是通过丰富或改革行政事业单位会计的会计对象要素来实现。“会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能”，应是指“会计科目体系设置要实现预算会计和财务会计双重功能。”恰如1997年预算会计改革将资金来源、资金运用和资金结存三个会计对象要素变为现今的五要素一样，丰富行政事业单位会计的会计对象要素。三、关于政府

17、会计问题经过近些年的不断改革，被称为预算会计的我国行政事业单位会计，现在已不完全是对财政预算收支余的核算与监督。若将我国现行的行政事业单位会计，完全理解为计划经济体制下的预算会计，似乎也不符合事实。有学者认为，我国目前尚无真正意义上的政府会计。其实，我国现行的行政事业单位会计，也已经不是真正意义上的预算会计了。会计从来都是为管理服务的，会计也是因管理需要而与时俱进的。我国所谓的预算会计改革，也是因应国家治理需要所带来的管理变化而实施的变革。在行政事业单位会计中，仅就行政单位会计而言，即使称其为政府会计，那政府会计目标应是提供决策有用的会计信息。然而，究竟哪些是决策所用的会计信息，不同国家或地区

18、，有不同的政治经济环境、法律环境，以及行政生态系统等，这些因素都会导致信息需求差异，从而形成国际上的政府会计差异。要健全完善政府会计制度，其会计科目设置虽是具体的制度设计事项，但只是“结果阶段”的工作。前期阶段的政府会计目标设计才是关键所在。定下政府会计目标，也就定下了政府会计对象即政府会计所要反映与监督的经济活动及事项，政府会计对象的明确也就意味着其会计对象要素的确定。因此，政府会计目标明确了，会计科目设置只是方式或方法问题。但是，政府会计目标设计一定不能照搬照抄所谓国外先进经验（只可借鉴），发达国家间政府会计同样存在着很大差异。我们应结合国家治理的需要，充分考虑我国的政治经济环境、法律环境，以及行政生态系统（结合政府改革的趋势）。准确定位目标，把握政府会计仅是国家治理工具这一基本属性，不能犯本末倒置之错，否则不得其惠，反受其累。总之，会计科目设置并非关键问题，也更不是瓶颈问题。作者单位：河南工程学院