中级会计实务第四章.docx

1、中级会计实务第四章第四章投资性房地产本章考情分析本章主要阐述投资性房地产的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为多项选择题、判断题和计算分析题，虽然分数不高，但本章内容比较重要。近3年题型题量分析表2016年教材主要变化修改原教材中表述错误的内容，将“资本公积”更正为“其他综合收益”主要内容第一节投资性房地产概述第二节投资性房地产的确认和初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的转换和处置第一节 投资性房地产概述投资性房地产的定义与特征投资性房地产的范围 一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和

2、出售。二、投资性房地产的范围范围注意问题已出租的土地使用权（1）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类；（2）以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产持有并准备增值后转让的土地使用权按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产已出租的建筑物（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物，以经营租赁方式租入建筑物再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产；（2）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产【提示】下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产即为生产商品、提供劳务或者经

3、营管理而持有的房地产。例如：企业出租给本企业职工居住的房屋；企业拥有并自行经营的旅馆饭店；企业自用的办公楼、生产车间厂房等。（2）作为存货的房地产作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【例题多选题】下列各项中，应作为投资性房地产核算的有（ ）。（2015年

4、）A.已出租的土地使用权B.以经营租赁方式租入再转租的建筑物C.持有并准备增值后转让的土地使用权D.出租给本企业职工居住的自建宿舍楼【答案】 AC【解析】选项B，以经营租赁方式租入的建筑物，不具有所有权，再转租的建筑物不能作为投资性房地产核算；选项D，出租给职工的自建宿舍楼，作为自有固定资产核算，不属于投资性房地产。【例题判断题】企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的，应该将土地使用权确认为投资性房地产。（）（2013年）【答案】【解析】对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，因不拥有产权，不能确认为投资性房地产。【例题多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。

5、（2009年考题）A.已出租的建筑物B.待出租的建筑物C.已出租的土地使用权D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物【答案】AC【解析】投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业的资产。第二节投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的确认和初始计量与投资性房地产有关的后续支出一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地

6、产的成本能够可靠地计量。（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。【例题单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（）。A.企业购入的写字楼直接出租B.企业购入的土地准备建造办公楼C.企业购入的

7、土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值D.企业购入的写字楼自用2年后再出租【答案】A【解析】对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租，才能称之为外购的投资性房地产。（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，

8、自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例题判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（）（2010年考题）【答案】【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。【教材例4-3】209年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。209年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

9、租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。209年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元,至209年12月5日，土地使用权已摊销165 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权的划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：由于甲公司在购入的土地上建造的两栋厂房，其中的一栋厂房用于出租，因此应当将土地使用权中对应部分同时转为投资性房地产=9 000 0001/2= 4 500 000(元)借：固定资产厂房 12 000 000投

10、资性房地产厂房12 000 000贷：在建工程厂房24 000 000借：投资性房地产已出租土地使用权 4 500 000累计摊销82 500贷：无形资产土地使用权4 500 000（9 000 0002）投资性房地产累计摊销 82 500（165 0002）【例题单选题】甲公司以2 400万元取得土地使用权并自建三栋同样设计的厂房，其中一栋作为投资性房地产用于经营租赁，三栋厂房工程已经完工，建造支出合计12 000万元租赁期开始日“投资性房地产已出租建筑物”的初始成本是（）。A.4 000B.14 400C.7 200 D.4 800【答案】A【解析】初始成本=12 0003=4 000（万

11、元）。二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。转为改扩建时的分录如下：1.成本模式借：投资性房地产在建投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值准备贷：投资性房地产2.公允价值模式借：投资性房地产在建公允价值变动(或贷方)贷：投资性房地产成本【教材例4-4】209年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10

12、 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。209年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。209年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本模式计量。 本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合企业会计准则第3号投资性房地产第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。甲公司的账务处理如下：（1）209年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产厂房在建40 000 00

13、0投资性房地产累计折旧10 000 000贷：投资性房地产厂房50 000 000（2）209年5月31日至209年12月31日，发生改扩建支出借：投资性房地产厂房在建 5 000 000贷：银行存款 5 000 000（3）209年12月31日，改扩建工程完工借：投资性房地产厂房45 000 000贷：投资性房地产厂房在建45 000 000【教材例4-5】209年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。209年5月31日，与乙公司的租赁合同到期

14、，该厂房随即进入改扩建工程。209年5月31日。该厂房账面余额为20 000 000元，其中成本16 000 000元，累计公允价值变动 4 000 000元。209年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下：（1）209年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产厂房在建20 000 000贷：投资性房地产厂房成本16 000 000公允价值变动 4 000 000（2）209年5月31日至209年11月30日，发生改建支出借：投资性房地产厂房在建 3 000 0

15、00贷：银行存款 3 000 000（3）209年11月30日，改扩建工程完工借：投资性房地产厂房成本 23 000 000贷：投资性房地产厂房在建23 000 000（二）费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益(其他业务成本)。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。第三节投资性房地产的后续计量采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产后续计量模式的变更企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业

16、只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产（一）科目设置：1.投资性房地产2.投资性房地产累计折旧（摊销）3.投资性房地产减值准备（二）会计处理在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值准则的有关规定进行处理。【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少

17、的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。1.计提折旧或摊销时借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）2.计提减值准备时借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备3.取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入【教材例4-6】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。甲公司的账务处理如下：（1）每月计提折旧每月计提的折旧=（72 000 00020）12=300 000（元）借：其他业务

18、成本出租写字楼折旧 300 000贷：投资性房地产累计折旧300 000（2）每月确认租金收入借：银行存款（或其他应收款） 400 000贷：其他业务收入出租写字楼租金收入 400 000二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理1.科目设置：（1）投资性房地产成本公允价值变动（2）公允价值变动损益2.会计处理（1）公允价值上升借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损

19、益贷：投资性房地产公允价值变动（3）取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。【教材例4-7】209年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。209年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产

20、所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。209年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。甲公司的账务处理如下：（1）209年12月1日，甲公司出租写字楼借：投资性房地产写字楼成本80 000 000贷：固定资产写字楼80 000 000（2）209年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产写字楼公允价值变动 4 000 000贷：公允价值变动损益投资性房地产 4 000 000【例题多选题】下列关于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会

21、计处理的表述中，正确的有()。A.按预计使用年限计提折旧B.公允价值变动的金额计入当期损益C.公允价值变动的金额计入其他综合收益D.自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值的差额计入其他综合收益【答案】BD【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧，选项A错误；公允价值变动的金额计入公允价值变动损益，选项C错误。三、投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地

22、产，不得从公允价值模式转为成本模式。【提示】在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得的投资性房地产时公允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：账务处理：借：投资性房地产成本(变更日公允价值)投资性房地产累计折旧(摊销)(原房地产已计提的折旧或摊销)投资性房地产减值准备贷：投资性房地产(原价)利润分配未分配利润(或借记)盈余公积(或借记)【提示】涉及所得税影响的，调整递延所得税负债(或递延所得税资产)。【例题判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计算模式转为成本计量模

23、式。（）（2012年）【答案】【解析】企业会计准则第3号投资性房地产规定在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量，而已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【例题单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。（2011年考题）A.资本公积 B.营业外收入C.未分配利润 D.投资收益【答案】C【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量属于会计政策变更，公允价值与账面价值的

24、差额应调整期初留存收益（盈余公积和未分配润）。第四节投资性房地产的转换和处置房地产的转换投资性房地产的处置一、房地产的转换（一）房地产的转换形式及转换日1.转换形式“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。2.转换日（1）“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”租赁期开始日或用于资本增值的日期。（2）“投资性房地产”转换为“自用房地产”房地产达到自用状态日期。（3）“投资性房地产”转换为“存货”租赁期满，企业董事会或类似机构作出决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。（二）房地产转换的会计处理1.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。投资性房地产采用成本计量

25、模式的房地产转换如下图所示： 【教材例4-8】 209年8月10日，为扩大生产经营，甲公司董事会作出书面决议，计划于209年8月31日将某出租在外的厂房在租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的各项工作。209年8月31日，甲公司将该出租的厂房收回，209年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至209年8月31日，账面价值为60 000 000元，其中，原价80 000 000元，累计已提折旧20 000 000元。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：209年9月1日借：固定资产厂房80 000 000投资性房地产累计

26、折旧20 000 000贷：投资性房地产厂房80 000 000累计折旧厂房20 000 000【教材例4-9】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。209年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为209年5月1日，租期为5年。209年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。甲公司的账务处理如下：209年5月1日借：投资性房地产办公楼 500 000 000累计折旧 5 000 000贷：固定资

27、产办公楼 500 000 000投资性房地产累计折旧 5 000 000【教材例4-10】甲公司是从事房地产开发的企业，209年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为209年5月1日，租赁期为5年。209年5月1日，该写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：209年5月1日借：投资性房地产写字楼 500 000 000贷：开发产品 500 000 000【例题单选题】2011年7月1日，甲公司将一项

28、按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。该资产在转换前的账面原价为4 000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3 850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（）万元。（2012年）A.3 700B.3 800C.3 850 D.4 000【答案】D【解析】转换日甲公司应按转换前投资性房地产原价4 000万元借记“固定资产”科目。 随堂练习 【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。第三节投资性房地产的后续计量采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产后续计量模式的变更企业

29、通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产（一）科目设置：1.投资性房地产2.投资性房地产累计折旧（摊销）3.投资性房地产减值准备（二）会计处理在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值准则的有关规定进行处理。【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。1.计提折旧或摊销时借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）