利息收入差异及调整企业所得税.docx

1、利息收入差异及调整企业所得税第四节 利息收入的差异及调整税法所指的利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暂时性差异及调整准则规定：1、企业会计准则第14号收入规定:第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。第十八条 利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。2、企业会计准则第22号金融工具确认和计量第七条规定：金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量

2、且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。3、企业会计准则应用指南附录会计科目和主要账务处理关于“应收利息”的规定：（1）企业取得的交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。（2）取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，按实际支付

3、的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息

4、调整”科目。（3）取得的可供出售债券投资，比照（2）的相关规定进行处理。（4）发生减值的持有至到期投资、可供出售债券投资的利息收入，应当比照“贷款”科目相关规定进行处理。（5）企业发放的贷款，应于资产负债表日按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记本科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款利息调整”科目。（6）应收利息实际收到时，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。税法规定：1、企业所得税法实施条例第十八条规定：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收

5、入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。2、关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告（国家税务总局2010年第23号）规定：金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款的，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。公告还指

6、出，金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。差异分析：会计规定采用实际利率法计算确定利息收入，实际利率与名义利率差别很小的，也可以采用名义利率计算利息收入，而税法要求按名义利率法（合同利率法）确认利息收入，不认可企业采用实际利率法确认的利息收入，会计与税法在计算利息收入的方法不同在金额上产生暂时性差异；会计按权责发生制原则在每个资产负债表日确认利息收入，而税法要求按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入，会计和税法在利息收入确认时间上产生暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调整。（一）债券分期付息，到期一次还本差异及调整实务举例：【例117

7、】2010年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。会计处理：因为题目条件没有告知实际利率，因此需要先计算实际利率。投资时的实际利率是使未来现金流量的现值等于初始投资成本的利率。计算该债券的实

8、际利率为r，则可列出如下等式：59000（1r）159000（1r）259000（1r）359000（1r）4（590001 250 000）（1r）51000000采用插值法，计算得出r10%。单位：元： 日 期现金流入（应收利息）（a）实际利息收入（当年投资收益）（b）（d）10%已收回的本金（c）（a）（b）摊余成本余额（d）期初（d）（c）2010年1月1日10000002010年12月31日590001000004100010410002011年12月31日590001041004510010861002012年12月31日590001086104961011357102013年12

9、月31日590001135715457111902812014年12月31日59000118719*597191250000小 计29500054500025000012500002014年12月31日125000012500000合 计15450005450001000000*尾数调整1250000590001190281118719根据表1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）2010年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资成本 1250000贷：银行存款 1000000 持有至到期投资利息调整250000（2）2010年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应

10、收利息A公司59000持有至到期投资利息调整41000贷：投资收益A公司债券100000借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000（3）2011年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资利息调整 45100贷：投资收益A公司债券104100借：银行存款 59000贷：应收利息A公司 59000（4）2012年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资利息调整49610贷：投资收益A公司债券108610借：银行存款 59000贷：应收利息A公司59000（5）2013年12月31

11、日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司 59000持有至到期投资利息调整 54571贷：投资收益A公司债券113571借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000（6）2014年12月31日，确认A公司债权实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息A公司 59000持有至到期投资利息调整 59719贷：投资收益A公司118719借：银行存款 59000贷：应收利息A公司59000借：银行存款 1250000贷：持有至到期投资成本 1250000税务处理：2010至2013年，税法规定债券持有期间按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，每年应确认投资收益5

12、9000元，2014年应确认投资收益59000元+250000元（）=309000元，即5年共应确认投资收益590005+250000=295000+250000=545000元，会计与税法对该项业务在投资收益确认过程中形成的差异属于暂时性差异。汇缴调整：在办理2010年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入100000元，第2列“税收金额”填入59000元，第4列“调减金额”填入41000元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行“减

13、：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额41000元。在办理2011年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入104100元，第2列“税收金额”填入59000元，第4列“调减金额”填入45100元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额45100元。在办理2012年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发

14、生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入108610元，第2列“税收金额”填入59000元，第4列“调减金额”填入49610元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额49610元。在办理2013年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入113571元，第2列“税收金额”填入59000元，第4列“调减金额”填入54571元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15

15、行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额54571元。在办理2014年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入118719元，第2列“税收金额”填入309000元，第3列“调增金额”填入190281元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第14行“加：纳税调整增加额”，该项业务调增应纳税所得额190281元。后续管理：企业应建立相应的管理台账，对已调整的项目逐年进行登记。税务部门要加强对企业年度纳税申报的审核，确保纳税申报的准确性。（

16、二）债券到期一次还本付息差异及调整实务举例：【例1-18】2010年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司3年期债券，支付价款8000000元（含交易费用）。该债券面值为元，票面年利率为5%，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。A公司将债券划分为持有至到期投资。会计处理：计算该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：（）（1r）38000000采用插值法计算实际利率为12.86，按摊余成本计量如下：年份期初摊余成本（A）实际利息收入（B）（按12.86计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=AB-C）2010年80000001028800090288002011年90288001161103.

17、6802012年1310096.320注：表中2013年实际利息收入1310096.32元考虑了计算过程中出现的尾数。1、2010年1月1日，购入债券时借：持有至到期投资成本贷：银行存款 8000000 持有至到期投资利息调整 20000002010年12月31日,确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 500000（）利息调整 528800 贷：投资收益 10288002、2011年12月31日,确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 500000利息调整 661103.68 贷：投资收益 1161103.683、2012年12月31日,确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 5

18、00000利息调整 810096.32贷：投资收益 1310096.32收到本金及利息时借:银行存款 贷:持有至到期投资成本 应计利息 1500000税务处理：税法按合同约定债券到期时一次性确认利息收入的实现，到期之前每年都要将会计确认的投资收益进行纳税调减处理，即2010、2011各年分别调减1028800元、1161103.68元，两年纳税调减总额为2189903.68元。2012年到期时再进行纳税调增处理，调增金额是面值元+应计利息1500000元计税成本8000000元企业本年已确认利息收入1310096.322189903.68元，与前两年调减的总金额相等，说明利息收入确认过程中形成

19、的差异属于暂时性差异。汇缴调整：在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入1028800元，第2列“税收金额”填入0元，第4列“调减金额”填入1028800元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额1028800元。在办理2011年度企业所得税纳税申报时，按上述程序进行纳税调整，调减应纳税所得额1161103.68元。在办理2012年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税

20、调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”栏，第1列“账载金额”填入1310096.32元，第2列“税收金额”填入3500000元（元8000000元），第3列“调增金额”填入2189903.68元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第14行“加：纳税调整增加额”，该项业务调增应纳税所得额2189903.68元。二、国债利息收入的差异及调整国债利息收入是指企业持有的有权部门发行的债券取得的利息收入。准则规定：企业会计准则第14号收入规定:第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。第十七条 让渡资

21、产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能可靠地计量。第十八条 利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。税法规定：1、企业所得税法第二十六条规定：企业取得的国债利息收入，为免税收入。2、企业所得税法实施条例第八十二条规定：国债利息收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。3、国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2011年第36号）规定：企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。企业转让国

22、债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：国债利息收入=国债金额（适用年利率365）持有天数。公式中“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按上述公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。企业转让国债，应作为转让财产，其

23、取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。差异分析：企业会计准则规定，同时符合利息收入两个条件时，一律作为利息收入据实核算，据此，企业将国债利息收入计入“投资收益”科目。税法规定，国债利息收入免征企业所得税，从而产生永久性差异。企业年末在进行企业所得税纳税申报时，将国债利息收入作纳税调减处理。实务举例：【例119】2011年7月1日，A公司以1050万元在沪市购买了10万手XX记账式国债（每手面值为100元，共计面值1000万元），该国债起息日为2011年1月1日，年末12月31日兑付利息，票面利率为5%。2011年10月1日，该公司将购买的国债转让，取得转让价款1100万元。（不考虑

24、相关税费）会计处理：1、A公司购买国债成本的确定。国债投资成本为1050万元。2、A公司国债利息收入的认定。在兑付期前转让国债的，A公司在国债转让时确认利息收入的实现。国债利息收入=10005%1/4=12.5万元。3、A公司国债转让所得的确定。国债投资转让所得=1100-12.5-1050=万元=37.5万元。借：交易性金融资产成本 （国债） 贷：银行存款 借：银行存款 贷：交易性金融资产成本 （国债） 投资收益利息收入 125000 资产转让所得 375000税务处理：按税法规定，国债利息收入125000元属免税收入，应调减应纳税所得额125000元。汇缴调整：在办理2011年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表五之税收优惠明细表第2行“国债利息收入”填入125000元；第二步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税调整项目明细表第15行“免税收入”栏，第4列“调减金额”填入125000元；第三步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额125000元；同时，在本表第17行“免税收入”填入125000元。