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1、（2）间接拥有A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。（3）直接和间接拥有A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数

2、表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位五、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司

3、和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得

4、的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分

5、为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿

6、中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。七、按权益法调整对子公司的长期股权投资第二节编制合并财务报表的抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。P509【例262】沿用【例261】，207年

7、12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）80%之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）20%则属于少数股东权益，在抵销处理

8、时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：答疑编号14260201（5）借：股本20000000 资本公积年初l6000000 本年 l000000 盈余公积年初 0 本年 l000000 未分配利润年末 （300000050000）2950000 商誉 l200000贷：长期股权投资33960000 少数股东权益 8190000商誉l20万元=3000万元一（S公司207年1月1日的所有者权益总额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）80%。其合并工作底稿如表264所示。合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对

9、子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销投资收益少数股东损益未分配利润年初提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款-坏账准备”，贷记“资产减

10、值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款-坏账准备”，贷记“未分配利润年初”。P535【例26-11】沿用【例261】假设P公司和S公司207年度所有者权益变动表如表266所示。S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316（99580%一480）万元，S公司本期少数股东损益为79（99520%一l20）万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积l00万元、分派现金股利600万元、未分配利润295（3005）万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：答疑编号14260202（19）借：投资收益796

11、0000少数股东损益l990000未分配利润年初0贷：提取盈余公积l000000对所有者（或股东）的分配6000000未分配利润年末2950000需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润年末”项目，将其全部抵销。三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（

12、假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：债务类项目债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：财务费用（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额

13、是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：应收账款坏账准备未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：资产减值损失或：应收账款-坏账准备2.其他全权与债务的抵销处理【例264】P公司207年个别资产负债表（表262）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20X7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。

14、对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：答疑编号14260302（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：预收款项l000000预付款项l000000（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：应付票据4000000应收票据4000000（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：应付债券2000000持有至到期投资2000000在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵

15、销时，可能会出现差额，应当计人合并利润表的投资收益或财务费用项目。四、内部商品销售业务的抵销P523【例26-5】S公司207年向P公司销售商品l000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品207年全部未实现对外销售而形成期末存货。答疑编号14260303在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11）借：营业收入l0000000营业成本l0000000（12）借：营业成本 2000000存货 2000000其合并工作底稿见表264。营业收入1000营业成本 800存货 2002007年末存货中未实现内部销售利润200万元，2008年初存货中未实

16、现内部销售利润200万元。未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）（2）将本期内部商品销售收入抵销营业收入（本期内部商品销售产生的收入）（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销存货

17、（期末存货中未实现内部销售利润）毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本=购货方内部存货结存价值销售方毛利率在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润年初”项目，贷记“营业成本”项目。（2）对

18、于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。五、内部固定资产交易的处理（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵

19、销固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产营业外收入固定资产原价4.将本期多提折旧抵销固定资产累计折旧（本期多提折旧）管理费用（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产-原价”项目和“固定资产-累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（1）将期初固定资产原价

20、中未实现内部销售利润抵销营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销营业外收入（期初累计多提折旧）（3）将本期多提折旧抵销营业外收入（本期多提折旧）内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。【例266】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元人账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12

21、个月计提折旧。答疑编号14260401本例有关抵销处理如下：（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。营业收入 3000000营业成本2700000固定资产原价 300000（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为l00万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。固定资产累计折旧 l00000管理费用l00000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减

22、少l0万元，管理费用减少l0万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。其合并工作底稿如表264。【例267】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本人账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。7年6月29日，S公司该内部交易固定资产2027年按6个月计提折旧。答疑编号14260402（15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

23、固定资产原价l00000营业外支出100000（16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，207年计提的折旧额为l2万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为l3万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。管理费用 l0000固定资产累计折旧l0000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加l万元，管理费用增加l万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为l3万元，该固定资产当期计提的折旧费为l3万元。在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：未分配利润年初10

24、000【例题2】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2006年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75%的股份，从2006年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。（1）荣华公司2006年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。（2）荣华公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。要求：（1）代荣华公司编制2006年度该设备相关的合并抵销分录。（2）代荣华公司编制2007年度该设备相关的合并抵销分录。（3）代荣华公司编制2008年度该设备相关的合并抵销分录。（答案中的金额以万元为单位）答疑编号14260403（1）2006年度该设备相关的合并抵销分录营业收入164.10营业成本144固定资产-原价20.10 （164.10144）