14年事务所来函问题汇总会计部Word格式文档下载.docx

1、2. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？3. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？ 事务所观点及理由：问题1：于2013年12月10日，甲公司如何对所取得的100万吨碳排放权配额进行核算？该问题主要涉及下述三个子问题： 购买的配额应如何核算？ 无偿取得的配额是否属于政府补助？ 配额的公允价值能否可靠计量？问题：由于甲公司所持有的碳排放权配额是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的，并且甲公司取得的配额符合CAS 6.3中无形资产的定义，即满足企业拥有、可辨认、无实

2、物形态、经济利益很可能流入以及成本能够可靠计量等条件，因此应确认为一项无形资产。根据CAS 6.12的规定（即无形资产应当按照成本进行初始计量），甲公司从政府购买的碳排放权配额应以成本计量，相关会计分录为：借：无形资产 180 （=3*60）贷：银行存款 （180）问题：甲公司无偿从政府取得碳排放权配额，符合CAS 16.2中政府补助的定义（即从政府无偿取得资产，且不是政府的资本性投入），应确认为政府补助。由于该补助是为了补偿甲公司的碳排放支出，而不是用于构建长期资产，按照CAS 16.3的规定，该补助属于与收益相关的政府补助。问题：CAS 16.6规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允

3、价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。对于甲公司无偿从政府取得的配额的公允价值能否可靠计量，不同地方的交易市场的情况可能不同，同一交易市场的不同时期（例如市场成立初期与成立几年之后）的情况也可能不同，以下分两种情形分别予以讨论： 情形1：当地碳排放权交易市场较为活跃，企业可以获得单位配额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，应按照公允价值（即授予配额当天的公允价值）计量所取得的配额，假定公允价值为65元/吨，相关会计分录为：无形资产 6,305 （=97*65） 贷：递延收益 （6,305） 情形2：当地碳排放权交易市场刚刚起步、交易还不够活跃，市场价格缺乏代表性，

4、企业无法获得单位配额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，政府补助为非货币性资产的，当公允价值不能可靠取得时，应按照名义金额计量（CAS 16.AG.4规定，名义金额为1元）；此外，讲解第252页规定，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益；因此，该观点下无偿取得配额的相关会计分录为：无形资产（单位：元） 1 营业外收入 （1）问题2：如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？该问题主要涉及下述两个子问题： 无形资产是否应在期末进行摊销？ 预计负债应何时确认？应以何金额确认？问题：由于配额具有有效期，属于“使用寿命

5、有限的无形资产”，按照CAS 6.17的规定，应对其进行摊销；考虑到配额是用于抵消实际碳排放量，即与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式是用于抵消实际碳排放量，因此应根据实际的配额耗用量予以摊销；但在考虑配额何时被耗用即何时摊销相关无形资产时，实务中存在两种观点： 观点一：该观点认为，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，应在期末根据实际排放量对相关无形资产予以摊销，该处理与甲公司的实际业务模式相符。此外，碳排放通常由企业的日常生产活动产生，相关成本通常符合CAS 1.7中制造费用的定义，且按照C

6、AS 6.AG.5的规定，无形资产（即配额）包含的经济利益通过所生产的产品实现的，其摊销金额应计入产品成本，此处为简化处理，全部计入营业成本（即假设相关产品已全部售出）。因此，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超出了已有的100万吨配额，相关无形资产应全部摊销。当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：营业成本 6,485 （=6,305+180）无形资产-累计摊销 （6,485）当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：营业成本 180.0001 （=180+0.0001）无形资产-累计摊销 （180.0001）对于实际

7、碳排放量超出配额的部分（10万吨），由于甲公司需要额外购买配额对其进行抵消，属于甲公司的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出，且金额能够可靠计量，因此应确认为预计负债（CAS 13.4）。CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于超出已有配额的碳排放量，所需配额的市场价格通常可视为履行相关义务所需支出的最佳估计数。因此，相关会计分录为：营业成本 700 （=10*70）预计负债 （700） 还有观点认为，由于配额将在2014年6月底用于抵消2013年的碳排放量，于2013年12月31日，相关配额仍归甲公司所有，并未在碳排放系统中被消除，理

8、论上来说，甲公司既可以使用相关配额抵消其实际排放量，也可以将相关配额在市场上出售，因此，从会计原理上而言，相关配额在此时仍是甲公司的无形资产，在不存在减值的情况下，相关无形资产的价值并未减少，不应在此时对该无形资产进行摊销，而应在2014年当配额被实际用于抵消碳排放量时（即在相关碳排放系统中根据实际排放量消除相应配额时）予以摊销。四大在IFRS下的实务观点均认可该种处理方法，具体指引如下：KPMG Insight into IFRS3.3.160.40 For most allowances traded in an active market （see 3.3.280.10）, no amo

9、rtisation will be required as the condition of the asset does not change over time, and therefore the residual value will be the same as cost. As a result, the depreciable amount will be zero （see 3.3.220）.DTT iGAAP （Chapter A12）9.1.1 Offset of the assets （emission credits held） and the liability （t

10、o deliver credits to the value of emissions made） would not be permitted.9.1.2.1 For most allowances traded in an active market, no amortization will be required because the residual value will be the same as cost and, therefore, the depreciable amount will be zero. PWC IFRS manual of accounting21.2

11、45 The intangible assets （emission allowances） recognized are not amortised, provided residual value is at least equal to carrying value. EY International GAAP （Chapter 19）13.2.4 In the case of cap and trade schemes, however, there is no consumption of economic benefit while the emission right is he

12、ld. Instead, the economic benefits are realized by surrendering the rights to settle obligations under the scheme for emissions made, or by selling rights to another party. Therefore, the amount to be amortised will in many circumstances be nil. 此观点下的相关会计处理详见下述问题的分析。此外，按照CAS 16.8的规定，相关政府补助应在确认碳排放支出的

13、期间，自递延收益转入当期损益。当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超过了政府补助的97万吨，相关递延收益应全部转入当期损益，会计处理为：递延收益 6,305营业外收入 （6,305）问题：当不在期末根据实际排放量对配额形成的无形资产进行摊销的情况下，实务认为企业应根据实际碳排放量确认相关负债，但在考虑具体计量方法时，实务中存在两种观点： 观点二（成本法）：按照CAS 13.5的规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。该观点认为，企业的实际碳排放量会优先使用已有配额进行抵消，因此应当以用于抵消实际碳排放量的配额的成本作为履行碳排放义务所需支出的最佳估计数，即，以

14、所需配额对应无形资产的成本计量，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：营业成本 7,185 （=180+6,305+（110-100）*70）预计负债 （7,185）当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：营业成本 880.0001 （=180+0.0001+（110-100）*70）预计负债 （880.0001） 观点三（市价法）：CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需“支出”的最佳估

15、计数进行初始计量。该观点认为，此处的“支出”是指企业为偿付相关负债需向第三方“支付”的金额，而不需考虑企业已有的、可用于抵消该负债的资产情况；因此实际碳排放量相关的负债应以所需配额的公允价值（即市场价格）计量，且该负债需要每期末根据当时的市场价格予以调整，相关变动计入当期损益。于2013年12月31日，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：营业成本 7,700 （=110*70）预计负债 （7,700）不过该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。问题3：如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万

16、吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？该问题所涉及的子问题及相关分析思路与上述问题2下类似，在此不再赘述。然而，由于甲公司的实际碳排放量95万吨小于已有配额100万吨，而配额形成的无形资产的成本由单价不同的两部分组成（即3万吨配额的单位成本是60元/吨（购买价格），97万吨配额的单位成本是65元/吨（当以公允价值计量无偿取得的配额时），或97万吨配额的成本是名义金额1元（当以名义金额计量无偿取得的配额时），在上述观点一、观点二、观点三下，如何确定无形资产的摊销金额、预计负债的确认金额以及政府补助转入当期损益的金额，实务中存在不同方法。 观点一（详见上述问题）：该观点下，期末根

17、据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销，当实际碳排放量小于已有配额时，如何确定摊销金额可能存在下述方法：- 方法一：采用平均单位成本进行摊销；- 方法二：优先对无偿取得的配额（即政府补助部分）进行摊销；- 方法三：优先对购买的配额进行摊销。我们认为，企业可以选择上述方法之一进行核算，但需保持各个期间的一致性。假定甲公司采用上述方法一，即采用平均单位成本对无形资产进行摊销。当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：营业成本 6,160 （=（180+6,305）/100*95）无形资产-累计摊销 （6,160）我们认为，递延收益转入当期

18、损益的方法应与上述无形资产的摊销方法相对应。在上述方法一下，企业将无偿取得和有偿取得的配额视作一个整体进行摊销，相应地，政府补助应视作补偿总配额（即100万吨），当实际排放量为95万吨时，相关会计处理为：递延收益 5,990 （=6,305/100*95）营业外收入 （5,990）当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：营业成本 171 （=（180+0.0001）/100*95）无形资产-累计摊销 （171） 观点二（详见上述问题）：该观点下，期末不对配额形成的无形资产进行摊销，而是采用成本法确认相关预计负债（即预计负债

19、的金额以所需配额对应无形资产的成本计量），当实际碳排放量小于已有配额时，企业面临如何确定所需配额的成本问题，相关确认方法与上述无形资产摊销的三种方法类似，在此不再赘述。假定甲公司采用上述方法一，即采用相应配额的平均单位成本确认相关预计负债。当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：预计负债 （6,160）观点二下，政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：预计负债 （171） 观点三（详见上述问题）：该观点

20、下，期末不对配额形成的无形资产进行摊销，而是采用实际碳排放量所需配额的公允价值（即市场价格）计量相关预计负债。当甲公司的实际碳排放量是95万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：营业成本 6,650 （=95*70）预计负债 （6,650）该观点下，在确定政府补助转入当期损益的金额时，同样可以选择与上述三种方法匹配的方法。假定甲公司采用与方法一匹配的方法，相关政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。如前所述，该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。上述不同情形下的各观点汇总如下图所示（注：下图仅涉及上述问题1和问题2

21、的处理，问题3的分析思路与问题2类似，不在下图中单独列示）。表一、各观点下的会计处理汇总 （单位：万元）以公允价值计量无偿取得的配额以名义金额（1元）计量无偿取得的配额观点一观点二观点三基本思路期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的公允价值计量。而是以实际碳排放量所需配额的期末公允价值确认预计负债。而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。问题1 配额的初始计量无形资产（3

22、*60） 180银行存款 （180）无形资产（97*65） 6,305递延收益 （6,305）无形资产 180无形资产 6,305无形资产（单位:元） 1营业外收入 （1）问题2实际碳排放量为110万吨营业成本 6,485无形资产 （6,485）（=180+6,305）营业成本（10*70） 700预计负债 （700）递延收益 6,305营业外收入 （6,305）营业成本 7,185预计负债 （7,185）（=180+6,305+10*70）营业成本 7,700预计负债 （7,700）（=110*70）营业成本 180无形资产 （180）营业成本 880预计负债 （880）（=180+10*7

23、0）问题3实际碳排放量为95万吨营业成本 6,160无形资产 （6,160）（=（180+6,305）/100*95）递延收益 5,990营业外收入 （5,990）（=6,305/100*95）预计负债 （6,160）营业成本 6,650预计负债 （6,650）（=95*70）营业成本 171无形资产 （171）（=（180+0.0001）/100*95）预计负债 （171）表二、各观点下的财务报表影响汇总 （单位：资产负债表无形资产 6,485净资产 （700）净资产 （1,215）利润表净损益 880净损益 1,395（营业外收入1元略）无形资产 325递延收益 （315）净资产 10净资

24、产 （165）无形资产 9净资产 9净损益 170净损益 660综上，现行准则对于企业从政府获得的碳排放权配额及相关负债如何进行会计处理，并没有明确规定。除上述几种观点外，实务中可能还有其他观点，孰优孰劣，很难一言评判。就观点一（即期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销）而言，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，在期末根据实际排放量对相关无形资产进行摊销与甲公司实际业务模式相符。此外，该观点下，甲公司可以简单明了地反映 其与碳排放相关的财务状况：当实际排放量小于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关资产，以反映企业持有的富余配额的价值；当实际排放量大于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关负债，以反映企业因超额排放而需承担的相关支付义务。观点二（即期末根据已有配额的成本确认碳排放相关预计负债，不摊销与碳排放相关的无形资产）是四大在IFRS下的实务观点中普遍认可的处理方法之一。如前所述，