国外环境审计研究述评.docx

1、国外环境审计研究述评国外环境审计研究述评 摘要1990年以来，随着环境爱惜观念的不断深切，环境审计在西方国家取得了较快进展，与此同时，相关的研究也大量涌现。学者们从不同的角度对环境审计的大体理论与主体，公司环境审计政策选择与本钱效益，规那么与立法，程序与方式等问题进行了深切的研究。这些研究关于我国环境审计理论研究和相关实务均具有必然的借鉴意义。 关键词环境审计；环境治理；法律监管；内部审计 一、 引言 科学技术和工业化的迅速进展令人类物质生活水平取得了极大提高，但这在专门大程度上是以捐躯环境和资源为代价的。第二次世界大战以来，随着工业化、城市化进程的加速，人类活动对环境的阻碍愈来愈大，尤其是一

2、些国家和地域片面追求经济增加而轻忽环境的爱惜与治理，这致使人类的生活和生存环境日趋恶化，并致使了全世界变暖、臭氧层破坏、酸雨、淡水资源缺乏、水污染、生物多样性丧失、极端性气候转变频发等不利后果，不管是发达国家仍是进展中国家都多次显现环境公害事件。环境问题已经成为关系到人类可否生存和进一步进展的重要因素，并引发国际社会的普遍关注。目前，增强环境爱惜、实现可持续进展已成为各国社会经济进展中的重要议题。 有效的环境治理系统是减少环境不利阻碍、实现可持续进展的重要手腕，而环境审计作为环境治理的一种重要工具，受到世界各国（地域）、有关国际组织和各类企业、非营利组织的关注。许多国际或区域性组织及相关的国家

3、和地域都已发布了环境审计指南。从实践来看，在西方国家，环境审计在政府部门、私营组织当中均取得了较快进展。例如，1992年以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的政府环境审计都取得了快速进展。在各类私营组织中，内部环境审计更是进展迅猛。1991年一项对75家加拿大私营公司的调查说明，有57家制定了环境审计打算1。1992年普华永道会计师事务所对236家制造业、公用事业、天然产业公司进行的调查说明，有许多公司实施了内部环境审计，其中对环境事项的会计处置进行审计的公司达到33%，对环境法规的遵循性及相关的报告要求进行审计的公司达到40%，对内部环境政策与程序的遵循性进行审计的公司达到58%2。 1

4、983年以来，我国政府审计机关不断探讨政府环境审计工作，而且随着我国环境爱惜与治理力度的日趋加大，我国政府环境审计实务也有较大的进展和创新。可是，客观地说，我国目前的环境审计工作还存在许多不足，不管是审计范围、审计内容、审计目标，仍是审计方式，均有待进一步研究，而且人们关于环境审计的含义、内容、目标等问题还存在不同程度的模糊熟悉。随着我国环境污染的不断加重和“科学进展观”、“生态文明”和“低碳经济”观念的不断深切，我国有必要进一步推动环境审计工作，尤其是企业内部环境审计工作，以增进环境治理系统的提升和环境爱惜目标的实现。这就需要理论界进一步增强环境审计理论与实务的研究。由于国外环境审计进展相对

5、成熟，有关理论研究也较为深切，本文将对国外相关文献进行简要的回忆和总结，以期对我国相关理论和实务研究有所帮忙。 二、 国外环境审计理论研究回忆 鉴于环境审计的重要性，许多国际组织都对其进行了研究，并发布了相关的指引、标准。这些指引和标准极大地推动了相关国家和地域环境审计理论与实务的进展。限于篇幅，本文只回忆相关的理论研究文献。 国外学者对环境审计的关注要紧集中于以下几方面。 （一） 环境审计的大体概念 环境审计显现的时刻并非长，许多学者对环境审计的相关大体概念进行了探讨。 1 关于环境审计的概念。Tomlinson（汤姆林森）等对环境审计的七种概念进行了探讨。这七种概念包括EiSEIS是指环境

6、阻碍报告。草案复核或审计、决策点审计、执行审计、绩效审计、项目阻碍审计、预测技术审计、美国电子工业协会（EIA）程序审计，它们别离代表对环境阻碍评判的不同环节和内容进行的审计3。Thomson（汤姆森）等以为，环境审计是环境治理系统整体的一个组成部份，通过环境审计治理层能够确信组织的环境操纵系统是不是能够对遵循监管要求和内部政策提供充分保证。简言之，环境审计是一种自我评估程序，组织借助环境审计能够确信其是不是达到法律和内部环境目标的要求。一样而言，环境审计是对公司、机构和政府的治理系统、政策、实务进行的系统、按期评估，其目的在于确信组织是如何阻碍环境和消耗资源的；环境审计还包括其后的调整或纠正

7、行动1，4。Lightbody（莱特博迪）那么以为，环境审计包括普遍意义上的环境评判与复核5。另外，Natu（纳特）等学者也探讨了环境审计的概念68。总的来讲，现有文献中关于环境审计的概念可谓五花八门，但多数学者偏向于将环境审计看成是一种有效的环境治理工具。 2 关于环境审计的目的。一些学者讨论了环境审计的目的，如Boivin（博伊文）等以为，环境审计的要紧目的是评判公司对有关法律规章的遵循和公司的经营与业绩，并确信组织的风险。环境审计还有助于开发旨在减轻环境风险的弥补性打算9。 3 关于环境审计的内容与种类。汤姆森等以为，环境审计可分为遵循审计、环境治理系统审计、交易审计、处置、贮存和处置设

8、备审计、污染防范审计、环境欠债审计、产品审计4，7，10等。Thompson（汤普森）等那么以为，环境审计不单单限于设备审计、废料审计、财产转让审计，所有的环境审计都应当包括以下四个大体要素：验证公司对有关监管要求的遵循性；验证公司对行业标准的遵循性；评判日常环境事项的治理情形；提出纠正已识别缺点的行动打算1，8。由此可见，关于环境审计的内容与种类，学者们的观点并非一致。 4 环境审计的动力与进展趋势。汤普森等指出，在过去，环境审计的要紧驱动力量是对诉讼的担忧和监管部门的要求。随着人们对环境问题熟悉的提高和环境治理本钱的提高，环境审计的动力发生了转变，信贷机构、董事会、行业组织、政府、投资者、

9、会计职业集体均已成为环境审计的驱动力量。他们以为环境审计的进展趋势是：愈来愈强调环境审计的标准化；愈来愈强调审计师的教育与资格认证；有愈来愈多的来自环境科学、工程、治理或会计领域的人从事环境审计工作1。Black（布莱克）以为，传统的环境审计关注法律规章的遵循，但当环境审计进展到一按时期以后，它应更多地关注环境治理系统的有效性。他提出环境审计应从以下五个方面实现转变：（1） 更普遍的审计。环境审计除关注遵循性外，还要评判组织环境系统的有效性，环境审计师应当识别阻碍环境的流程点、衡量环境损害的可能性、减轻环境风险。（2） 整合化的环境审计。环境审计师应当融入组织的整个业务，从而对业务循环产生直接

10、的阻碍。（3） 涉及面更广。环境风险存在于组织的整个生命周期当中，组织中的所有经营人员都对环境审计负有责任。（4） 环境审计人员应当进行统一认证。（5） 环境审计与内部审计的作用应归并11。 （二） 有关环境审计主体的研究 国外学术界对环境审计主体的研究要紧集中于注册会计师和内部审计师在环境审计中的作用问题。 1 注册会计师参与环境审计的问题。注册会计师传统上更多地关注财务审计，当环境审计显现以后，注册会计师是不是应当介入和如何介入呢？一些学者对注册会计师在环境审计中的作用进行了调查。这些调查说明，尽管会计职业界将环境审计市场作为其新的业务增加点，但很少能够取得成功，目前的环境审计业务仍然要紧

11、由非会计师完成。Tozer（托泽）等的调查说明，多数的环境审计业务主若是由具有民用与工业工程、生物与化学技术和知识的人士所完成，被调查者没有招聘会计师从事环境审计工作5，12。汤姆森等也指出，在美国，多数的环境审计团队，不管是内部的仍是外部的，均要紧由科学家和工程专家组成4，1314。莱特博迪对新西兰的调查说明，进入21世纪后，参与环境审计的财务审计师的数量在增加，但多数的财务审计师仍然没有从事环境审计业务，这或许是由于他们并无从事环境审计业务的需求，或许是由于他们不具有相应的专业技术15。只是， zbirecikli（奥兹伯斯克利）以为，环境问题将会对企业的财务状况和长期财务平安产生显著阻碍

12、，这促使会计和审计职业愈来愈关注环境问题。他以为，在1970年1989年期间，环境审计与报告要紧关注法律的遵循性。现在，环境审计与会计工作是由组织之外的非会计领域的人员来完成的。而到了1990年2000年，环境审计与报告成为环境治理系统的一个部份，其目标是治理层为了确信组织的环境操纵系统是不是能够为遵循相关的监管要求和内部政策提供充分的保证。现在，注册会计师介入环境审计与报告活动16。Moor（穆尔）等那么从环境审计和财务报表审计关系的角度分析了注册会计师在环境审计中的作用。他们以为，注册会计师参与环境审计，能够对环境治理系统进行独立、客观的评判，而且能够与科学家、工程师一路对企业的流程及其对

13、环境的后果进行深切地了解和评判，从而实施全面审计8。那么，注册会计师应当如何进入环境审计业务领域或说在环境审计中发挥更大作用呢？Dixon（狄克逊）等以为，阻碍财务审计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素养和公司对环境报告缺乏需求。他们进而提出，财务审计师要想在环境审计中发挥作用，就必需改革会计教育，职业界应当就环境会计与报告和环境报告的鉴证发布相关的指南17。穆尔等也以为，现实中注册会计师不肯意从事环境审计业务在专门大程度上是由于缺少环境审计的公认准那么8。莱特博迪那么以为，会计师能够利用其专业技术来推动审计理论与方式方面的培训5。Power（鲍尔）讨论了注册会计师进入环境审计领

14、域的战略问题18。 2内部审计师在环境审计中的作用。Tucker（塔克）等以为，应当从头考虑内部审计师的作用。这是因为，环境治理进展的趋势是愈来愈重视审计环境系统和评估环境风险敞口、计量环境欠债，这为具有会计背景的内部审计师提供了机遇。内部审计师应当同意相关培训，以便在环境审计方面发挥更大作用19。 另外，还有一些学者和组织探讨了环境审计师的能力框架及教育问题。例如，他们提出采纳问卷方式来引导学生学习环境审计技术，并培育解决问题的能力20。加拿大环境审计协会那么提出了注册环境可持续预测治理审计师的技术与知识框架。 （三） 公司及地域环境审计政策选择 在许多国家，环境审计是公司的志愿行为。那么，

15、什么缘故有的公司会志愿进行环境审计，而有的公司却不肯意进行环境审计呢？或说，阻碍公司环境审计决策的因素有哪些？一些学者对此进行了研究。 Elliott（雅利安）等研究了法律监管对公司环境审计的阻碍。他们以为，对环境具有潜在危害的公司更可能实施环境审计，但研究结果并未支持这一假说。对此，他们以为，其缘故在于这些公司可能并非以为环境问题是多大的问题或是并未从战略层次来处置环境问题。另外，环境审计的本钱也可能起到了决定性作用21。Kolk（科尔科）等的研究发觉，公司是不是对其社会环境报告进行审计受到治理理念和法律环境的显著阻碍，审计社会环境报告能够看成是对所在国家较弱的制度的弥补机制22。Mishr

16、a（米什拉）等的分析说明，监管部门评估公司环境报告的能力越强，公司越有动力进行环境遵循性审计。另外，当自我检查环境问题的收益提高时，公司在其战略当中纳入环境遵循审计的可能性也将会随之提高23。 Bae（贝尔）等的研究发觉，愈来愈多的公司开始实施环境审计，而且组织的行业特点会对其是不是实施环境审计的决策产生阻碍24。Gabel（加贝尔）等研究了治理层鼓励对环境审计的阻碍，并发觉环境审计结果的相对准确性将会阻碍到治理层对传统业务和环境审计两方面的时刻分派决策25。他们进一步研究了环境审计对治理层鼓励的阻碍，结果发觉，在实施环境审计以后，最优工资的范围应当比未实施环境审计之时更大，实施环境审计的决策

17、和预期工资的高低取决于代理人的预防性动机是不是超过其对风险的厌恶。在现有治理系统中加入环境审计将会促使治理层加倍关注环境问题，恰本地设计环境审计能够实现对环境和其他问题的关注之间的平稳26。Darnall（达纳尔）等发觉，组织对环境审计的不同利用政策与内外部利益相关者阻碍的不同有关27。 另外，Stafford（斯塔福德）对美国不同州在环境审计政策方面不同的阻碍因素进行了实证查验。结果说明，政治关系和州与联邦政府之间的关系是阻碍环境立法与自我监管政策最要紧的因素28。 （四） 环境审计的本钱与收益 制订环境审计打算必需要考虑本钱与收益的对照关系，学者们从不同的角度对环境审计的收益、本钱和相关的

18、问题进行了探讨。 Kass（卡斯）等指出，环境审计有很多益处，例如，它能够使公司更易于融资、发行证券，志愿实施环境审计还能够使公司改良环境治理，降低本钱，提高公司的声誉29。Stanwick（斯坦尼克）等以为，环境审计的收益包括多个方面：它能够促使公司遵循相关的法律规章；减轻公司治理者潜在的法律责任；能够减少政府的检查和惩罚；更易取得政府定单；能够使公司的标准计量面向环境，从环境审计中取得的信息有助于公司制订经营打算；能够使公司幸免环境危机和突发事件；能够使公司在利益相关者眼前成立起正面的形象7。穆尔等那么指出，环境审计最要紧的收益在于以后的纠正行动能够降低公司的环境风险8。汤普森等指出，环境

19、审计和环境阻碍评判所搜集的公司层面的信息能够作为地域或国家层面环境状况报告和新国民账户体系的基础1。还有一些学者对环境审计的效益进行了实证研究。他们对德国公司的研究发觉，EMASEMAS是指许诺工业企业志愿参加生态治理和审计联合体系的规那么。不仅对环境流程和组织革新具有踊跃的阻碍，而且对产品的革新活动具有踊跃阻碍。这一阻碍取决于特定的内外部因素，如在价值链中的位置、研发部门的参与等30。他们还以为环境治理系统对环境流程革新具有踊跃阻碍，环境报告增进了技术性环境革新的普及31。 但学者们也熟悉到，环境审计在产生庞大收益的同时也存在庞大的本钱。环境审计的本钱不仅包括支付给审计师的费用，还包括许多潜

20、在的经济或非经济的损失。他们指出，公司实施环境审计的障碍包括：审计本钱、对治理层绩效评判的阻碍的担忧、对潜在的法律问题的担忧、对负面宣传的担忧、审计收益的不确信性、不肯意发觉存在的问题、对现有环境绩效已经感到中意1。 与环境审计本钱相关的一个问题是环境审计可能产生的法律诉讼问题和是不是需要给予环境审计必然的宽免权以鼓舞公司实施环境审计。Kass（卡斯）等指出，环境审计不仅需要花费本钱，而且会涉及公司过去和此刻的许多秘密信息，许多公司的董事和高管担忧环境审计会成为用来对付他们的一种手腕。他们进而提出一个问题，环境审计通常需要披露地下水的污染情形或没有严格遵守相关要求来处置废物的情形。若是公司报告

21、这些情形并进行调查、采取适当的补救方法，其最初的违背相关规定或未能及早报告危险物排放的行为是不是能够免受民事或刑事诉讼呢？他们以为，除非环境审计能够享受必然的宽免权，不然环境审计极可能会致使针对公司或其雇员的惩罚，而且，第三方也会依照环境审计所披露的信息提出本钱补偿或损害补偿的要求。只是，他们以为，对环境审计给予必然的宽免权以幸免可能的法律问题是不可能的。即即是给予宽免权，也不可能爱惜志愿披露给第三方的审计信息。尽管缺乏宽免权，公司仍是有许多理由来进行环境审计，例如，债权人、潜在的客户和证券法中的披露规那么都可能要求环境审计29。Stensvaag（斯腾维格）那么从法律角度对环境审计宽免权问题

22、进行了分析32。Lang（兰）分析了公司在环境审计方面所面临的立法、监管和司法上的两难窘境后指出，采纳覆盖整个公司的遵循性审计打算以确保其善意地遵循了环境规章并说明其确实注意到可能的环境阻碍，可能是一种稳健的政策33。Lyon（莱昂）的分析说明，非政府组织对公司的漂绿所谓漂绿（greenwash），是指公司选择性地披露环境或社会绩效方面的正面信息，而不充分披露这方面的负面信息。行为进行处惩，将会诱使公司更少地（而不是更多地）披露环境业绩；要想促使公司充分披露其环境信息，就应当鼓舞公司成立环境治理系统的公共政策，而不是实施处惩制度34。 （五） 关于环境审计规那么与立法的研究 Hillary（希

23、拉里）对欧盟EMAS的产生进程和内容进行了介绍和分析3536。Hepler（赫普勒）对美国国防部的“环境评判与治理”指引、美国环境爱惜署的“联邦设施环境审计草案”和ISO14001“环境治理系统审计”这三个环境审计工具进行了比较37。Cahill（卡希尔）那么对环境审计能够采纳的权威性依据（准那么）作了系统归纳38。 一些学者通过对环境审计师的访谈研究了相关规那么的具体实施情形。如Collison（科利森）对英国财务审计师进行访谈后发觉，多数被调查者以为，审计师关注环境问题十分重要，相关部门应当制定环境审计指南39。Ammenberg（阿门博格）等对13位来自9个注册会计师集体的瑞典审计师进行

24、访谈后发觉，审计师们对ISO14001有关核心条款的明白得存在不同。在瑞典公司中，环境治理系统与产品之间的关联是相当小的，产品很少会被看成是重要的环境因素，因此很少被纳入环境治理系统的范围，环境治理系统要紧关注场所。但所有被调查者都以为，在开发产品时应当考虑某些环境因素4041。 （六） 环境审计程序和技术方式的研究 Perry（佩里）等论述了如何运用环境审计对爱达荷州的水质量治理打算进行全面评估42。博伊文等对公司环境审计打算的制订、审计报告的撰写进行了具体论述9。Natu(纳特)等也都对环境审计的步骤进行了探讨67，10，4344。穆尔那么对传统财务报表审计与环境审计的步骤进行了比较8。D

25、iamantis（迪亚曼蒂斯）分析了在实施环境审计时如何选择适当的环境指标的程序45。另外，有许多学者结合具体的案例对环境审计中的环境评估技术方式进行了介绍。 （七） 有关环境审计具体应用的研究 一些学者结合相关案例介绍了环境审计的具体应用，如Visvanathan（维斯范纳）等介绍了一家中等规模的泰国食物厂实施综合环境审计以实现清洁生产的情形46。 由于不同行业、部门的活动有较大不同，其对环境的阻碍和所利用的环境规章也有较大不同，因此不同部门、行业实施环境审计的内容和目标各异。为此，一些学者就医院、大学、效劳业等一些特殊行业或部门实施环境审计的问题进行了探讨。 （八） 国别研究 一些学者对相

26、关国家实施环境审计的情形进行了介绍和分析。他们回忆了美国和英国环境审计的相关技术和案例，介绍了墨西哥和印度实施环境审计的情形4750。 三、 总结与评论 （一） 国外相关研究的特点 从上文的分析能够看到，国外关于环境审计的研究已经相当丰硕。总结起来，相关研究具有如此几个特点： 1 研究主题的多样化。国外的环境审计研究不仅涉及环境审计的大体概念，而且涉及环境审计政策选择、环境审计的本钱与效益分析、环境审计立法与准那么、环境审计的程序和方式和具体应用等。从所研究的环境审计主体来看，相关研究既涉及政府环境审计，也涉及企业内部环境审计和注册会计师对环境审计的介入问题；从所研究的环境审计的对象来讲，相关

27、研究既包括区域性或群落的环境审计问题，也包括企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题。 2 研究方式的多元化。国外的环境审计研究在方式上大体做到标准研究与实证研究并重。标准研究中，既有运用环境经济学、公共选择、法学、审计学相关理论进行逻辑推理，也有运用数理模型进行推演、证明；实证研究中，既有成立在问卷调查或档案数据基础上的体会研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方式的案例研究。 3 企业微观环境审计是重点。尽管也有一些组织和学者关注政府环境审计问题（包括区域环境审计和政府对微观组织环境问题实施的审计），但总的来讲，国外多数研究都关注企业内部环境审计问题，这

28、事实上反映出国外环境审计已经由外部强制式审计进展为强制式审计与志愿式审计并重。事实上，环境审计的深切进展必需依托众多微观市场主体，尤其是众多企业。另外，由于国外环境审计实务的进展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处置和披露，国外研究对环境绩效审计、遵循性审计、环境财务审计均有所涉及，这与我国多数研究立足于政府环境审计且要紧关注遵循性审计有着明显的不同。 4 强调应用理论。尽管国外研究也会涉及环境审计的概念、目标、内容、种类等大体理论问题，但很少会专门对这些问题进行深切的探讨，且这些研究大多发表在行业性刊物上而较少发表在学术刊物上。尤其是，国外学者一样可不能对环境审计假设、对象

29、、职能这些抽象性问题进行探讨。相较而言，他们更关注环境审计的程序与方式等应用理论，或是对环境审计的本钱效益、志愿性环境审计政策的阻碍因素等进行实证研究，这与我国现有环境审计研究要紧关注大体理论有着较大不同。 （二） 国外相关研究对我国的启发 从国内来看，最近几年来关于环境审计的研究已经相当多，尤其是在环境审计的大体理论方面涌现出大量功效，这些研究对我国尽快了解和应用环境审计起到了踊跃的推动作用。但总的来看，我国的环境审计研究仍处于初步探讨时期，相关研究不管是在研究方式仍是在研究内容和深度上均存在不足，概念辨析和介绍性的文章仍占有较大比重，这与我国环境审计实务进展的要求不相适应。2020年7月，

30、中华人民共和国审计署在2020至2021年审计工作进展计划中提出，要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，2021年初步成立起资源环境审计评判体系。这就要求理论界必需进一步增强环境审计理论研究，为我国环境审计体系的成立提供理论支持。 咱们以为，我国以后应从以下方面借鉴西方国家相关研究功效，增强环境审计的理论研究。 1 增强对企业环境审计的研究。目前我国环境审计以政府环境审计为主，现有研究要紧关注由政府审计部门实施的外部环境审计问题，较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题，尤其是关于内部环境审计的动因、本钱与效益、方式、指标、组织、内容等问题尚缺乏深切系统的分析。从科学进展的角度来看，微

31、观主体内部的志愿性环境审计关于整个社会增强环境治理、实现科学进展更为关键。因此，学者在继续对政府环境审计（包括区域性环境审计和政府投资项目环境审计）相关问题进行深切研究的同时，应当增强对企业环境审计的相关问题的研究，包括企业环境审计政策选择的阻碍因素、企业实施环境审计的动因与障碍、企业志愿环境审计及信息披露的责任宽免、企业环境审计政策实施的本钱与效益、内部环境效益审计的理论与方式等。 2 增强案例研究和实证研究。我国现有的环境审计研究多为标准分析，缺乏对我国环境审计实践现状和问题的调查和关于环境审计应用实践的深层次案例分析，体会研究也很缺乏。因此，学者们应当结合我国的实际情形，运用理论建模、案

32、例分析、实地研究、问卷调查、体会分析、实验研究等多种方式，从不同角度对环境审计相关理论和实务问题展开研究。 3 在关注大体理论的同时增强环境审计应用理论的研究。我国学者对环境审计的概念、理论基础、对象、职能、目的、目标、种类等大体理论问题进行了大量的研究，但总的来讲，相关研究仍处于松散的状态，并无构建起一个整体的理论框架。因此，咱们以为，学者们应当在基础理论研究的基础上进一步构建出一个内部概念一致、能够指导环境审计实践的环境审计理论框架，对短时间内不能达到一致的抽象性理论问题能够临时搁置，从而集中力量，增强对环境审计应用理论的研究，以构建起一个适合我国国情的环境审计的技术方式体系。当前，学者们尤其要研究在我国现有环境爱惜法律框架之下如何实施环境财务审计、合规性审计、绩效审计。另外，学者