长期股权投资 固定资产 讲义.docx

1、长期股权投资 固定资产 讲义 第六章 长期股权投资一、长期股权投资核算的范围长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体来说，包括以下方面：1、企业对子公司的 核 算,实际上控制关系形成的.2、对合营企业的 投 资,实际上是共同控制形成的.3、对联营企业的 投 资,实际上是具有重大影响形成的.4、企业对被投资单位不具有共同控制或者重大影响在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资.二、初始投资成本的确定（一）企业合并形成的长期股权 投资初始投资成

2、本 1、同一控制下的企业合并初始投资成本的确定（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期投资的初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 例1、某企业集团内部甲子公司于2006年8月1日以一项设备作为对价，取得同一集团内部另外一家企业 60的股权。该设备原始价值为 1300万元，累计折旧 300万元，公允价值为 1600万元。合并日，被合并企业的账面所有者权益总额为 1500万元。甲公司账面上确认的股本溢

3、价为 80万元，期末未分配利润为 600万元。则：长期股权投资的成本为 900万元（150060%）。差额 100万元调整（冲减）资本公积和留存收益。其会计分录编制如下： 借：长期股权投资 9000000 累计折旧 3000000 资本公积股本溢价 800000 利润分配未分配利润 200000 贷：固定资产 13000000如果合并日，被合并企业的账面所有者权益总额为 1800万元，其他资料同例1。 则长期股权投资的成本为 1080万元（180060%）。差额 80万元调增资本公积。其会计分录编制如下： 借：长期股权投资 10800000 累计折旧 3000000 贷：固定资产 130000

4、00 资本公积股本溢价 800000（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。例2：甲、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 7800000（130060% 贷：股本 6000000（股票面值总额） 资本公积 1800000 2、 非同一控制下的控

5、股合并初始投资成本得确定 购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。如果资产为存货，应当确认为主营业务收入、主营业务成本,其他业务收入、其他业务成本；如为固定资产无形资产,应当确认为营业外收入,营业外支出。 例3：甲企业以所持有的无形资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的无形资产账面成本为8000万元，累计摊销为200万元，其目前市场价格为12000万元。则：企业

6、合并成本为12000万元；差额4200万元计入合并当期损益。 借：长期股权投资 12000 累计摊销 200 贷：无形资产 8000 营业外收入处置非流动资产收益 4200（一）合并中确定投资初始成本应注意的问题：（1）通过多次交易分步实现的企业合并,其合并成本为每一次单项交易成本之和。 （2）无论是同一控制下还是非同一控制下的合并,企业形成的已宣告尚未分派的现金股利都不记入投资成本,而是记入“应收股利”的借方. （3）非同一控制中，如果在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额可以可靠计量的,则购买方应当将其记入合并成

7、本. 如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10的价款。如果购买方估计合并后两年内年均实现净利润超过1000万元是很可能的，则应将这10%的价款计入购买日的合并成本中。（4） 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,如审计费、咨询费、评估费等增量费用，应当记入企业合并成本,但该费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的佣金、手续费等。但是，同一控制下发生的各项直接相关费用，应于发生时直接计如当期损益（管理费用科目）。（5）形成企业合并前企业持有的对被购买方长期

8、股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初投资成本，在此基础上加上购买日新支付的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。（6）在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意合并前合并方与被合并方适用的会计政策是否相同，如果双方采用的会计政策不同，则合并方在合并日，应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定长期股权投

9、资的初始成本。 例4、甲公司于2006年1月1日，以银行存款3000万元取得乙公司30%的股权，并对乙公司能够实施重大影响，所以采用权益法核算。假定甲公司取得投资时初始投资成本与应在乙公司享有的投资份额相等，2006年末甲公司因乙公司形成利润而确认投资收益200万元。2007年1月1日，甲公司又以银行存款4000万元向乙公司投资取得其30%的股权。假定合并前两个公司没有任何关系。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。则甲公司在2007年1月1日的合并中形成的长期股权投资的初始成本为7000万元（3000+200-200+4000）。其购买日的会计分录编制如下： 借：利润分配-未分配利润 200

10、0000 贷：长期股权投资损益调整 2000000 借：盈余公积 200000 贷：利润分配-未分配利润 200000 借：长期股权投资 -乙公司 40000000 贷 ：银行存款 40000000（二）除企业合并形成的长期股权投资之外，其他方式取得的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。例5、A企业于2006年4月1日购入甲公司的股份100 000股，每股价格15.2 元，另付相关税费5 000元。A企业购入甲公司的股份占甲公司有表决权

11、资本的10%，并准备长期持有。 4月1日购买时的会计分录编制如下： 借：长期股权投资甲公司 1 525 000 贷：银行存款 1 525 000 2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。发行权益性证券发生的佣金手续费等费用，从溢价收入中扣除，冲减资本公积，溢价收入不足冲减的或者没有溢价的，应当冲减盈余公积和未分配利润。例6、甲公司于2006年10月，通过增发4000万股（每股面值1元）自身股份取得对乙公司30%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该4000万股股份的公允价值为5400万元。为增发该部分股份，甲公司支付了200万元的佣金和手续费。

12、其会计分录编制如下： 借：长期股权投资 5400 贷：股本 4000 资本公积股本溢价 1400 借：资本公积股本溢价 200 贷：银行存款 2003、投资者投入的长期股权投资（是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业），应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议月的价值不公允的除外。（不公允：按照长期股权投资的公允价值确认）4、通过非货币性交易交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交易准则的规定确定。5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组准则的规定确定。注意：投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润，作为应收项目

13、单独核算。三、成本法的核算（一）定义：指初始投资按取得的成本计量，投资后当被投资单位宣告分派现金股利时，或者投资方追加投资，或者投资方减少投资时，会影响到投资方的账面成本。（二）适用范围：1、投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资。（核算用成本法，期末编制合并会计报表时按照权益法进行调整。）2、投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的被投资单位为其子公司。控制一般表现为两种情况 。共同控制：是指按照合同约定对某项

14、经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。应当注意：企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券当期可执行认股权证等潜在表决权因素。具体如下：（1）投资企业在当前情况下，根据已持有股份及现行可实施潜在表决权转换后的综合持股水平，有

15、能力对另外一个企业的生产经营决策施加重大影响或共同控制的，不应当对长期股权投资采用成本法核算而应采用权益法核算。（2）在考虑现行被投资单位发行在外可执行潜在表决权的影响时，不应考虑企业管理层对潜在表决权的持有意图及企业在转换潜在表决权时的财务承受能力，但应注重潜在表决权的经济实质。（3）考虑现行可执行的潜在表决权在转换为实际表决权后能否对被投资单位形成控制或重大影响时，应综合考虑本企业及其他企业持有的被投资单位潜在表决权的影响。（4）考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。在确定了投资企业对被投资单

16、位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制重大影响的，应按照权益法核算；但在按照权益法确认投资收益或投资损失时应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。（三）账务处理1、初始投资时 （1） 无应收股利的购入： 借：长期股权投资某公司 贷：银行存款（实付款）（2） 有应收股利的购入： 借：应收股利（已知股利） 长期股权投资某公司(差额) 贷：银行存款(实付款）2、追加投资时：基本处理同上，不同的是当追加投资后，累计持股比例达到重大影响时，应该改用权益法核算；达到控制时，仍用成本法。3、被投资单位宣告分派现金股利时：（1）投资后被投资单位第一次宣告分派现金股利时：

17、 属于投资前形成的净利润：将应得的股利全部冲减成本。 借：应收股利（被投资单位当年宣告分派的现 金股利投资方的投资比例） 贷：长期股权投资某公司 属于投资后形成的净利润：应全部确认为投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益既有投资前又有投资后的净利润：A.能分清投资前后形成的净利润： 借：应收股利 贷：投资收益(投资后的净利润持股比例) 长期股权投资(差额）例：A公司98年7月1日向B公司投资，B公司98年形成净利润120万元，16月份形成净利润50万元，A的持股比例为10%，B公司是98年1月1日成立的，B公司98年末宣告分派98年现金股利80万。 借：应收股利 80000(80000010%

18、) 贷：投资收益 70000(70000010%) 长期股权投资 10000B分不清投资前后形成的净利润：资料同上，假定没有告诉16月份净利润50万元。 借：应收股利 80000 贷：投资收益60000(120000010%126) 长期股权投资 20000应当注意的是：投资收益的确认最高等于应收股利。（2）投资后被投资单位第二次以及以后若干次宣告分派现金股利时：被投资单位本年宣告分派的现金股利大于被投资单位上年实现的净利润，将多得的部分冲成本。 借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股 利投资方的投资比例） 贷：长期股权投资（多得的部分） 投资收益(差额) 被投资单位本年宣告分派的现金股利等

19、于被投资单位上年实现的净利润，全部确认为投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益 被投资单位本年宣告分派的现金股利小于被投资单位上年实现的净利润，将应享有的部分确认为投资收益,将少得的部分增加成本，但是不得超过前已累计冲减成本数。 借：应收股利 长期股权投资（少得的部分，但有限制） 贷：投资收益 被投资单位形成亏损：不宣告分派现金股利，则投资方不作账务处理。如果继续宣告分派现金股利： 借：应收股利 贷：长期股权投资例：一公司 2005 年 3 月 1 日购入 B 公司 10 的股份，准备长期持有，投资成本 110 万元, B 公司 5 月 2 日宣布分配上年的现金股利 100 万元 。B 公司

20、2005 年 1 月 1 日股东权益为 1200 万元，其中股本为 1000 万元，未分配利润为 200 万元；当年实现净利润 450 万元，其中 1 2 月份实现净利润 80 万元 2006 年 4 月 1 日宣布分配上年的现金股利 300 万元。2005 年 3 月 1 日投资时： 借：长期股权投资 B 公司 110 贷：银行存款 110 2005 年 5 月 2 日分配股利时： 借：应收股利 10 贷：长期股权投资 102006 年 4 月 1 日分配股利时： 借：应收股利 30 长期股权投资 贷：投资收益 3 资料：A公司于2000年1月1日以银行存款购入甲公司5%的股份，并准备长期持

21、有，实际支付价款15万元。甲公司2000年4月8日宣告分派现金股利10万元。2000年甲公司实现净利润40万元。2001年5月1日，甲公司宣告分派现金股利20万元，2001年度甲公司形成亏损10万元，决定2002年不分派现金股利。2002年甲公司实现净利润15万元，2003年4月28日甲公司宣告分派现金股利20万元。2003年甲公司实现净利润10万元，2004年4月28日甲公司宣告分派现金股利10万元。 要求：做出A公司对甲公司投资的有关会计分录。 答案： （1）2000年1月1日投资时： 借：长期股权投资甲公司 15 贷：银行存款 15 （2）2000年4月8日宣告分派现金股利时： 借：应收

22、股利 0.5 贷：长期股权投资甲公司 0.5(3) 2001年5月1日，甲公司宣告分派现金股利时： 因为20小于40，所以，A公司少得205%=1万元，又因为1大于0.5，所以，应当增加成本0.5万元。 借：应收股利 1 借：长期股权投资甲公司 0.5 贷：投资收益 1.5 (4) 2002年不分派现金股利,所以A公司不做帐务处理（5）2003年4月28日甲公司宣告分派现金股利时： 因为20大于15，所以，A公司多得55%=0.25万元， 借：应收股利 1 贷： 长期股权投资甲公司 0.25 贷：投资收益 0.75 (6) 2004年4月28日甲公司宣告分派现金股利时： 借：应收股利 0.5

23、贷：投资收益 0.5 4、收到被投资单位发放的现金股利时 借：银行存款 贷：应收股利5、股票股利的处理：在备查簿中登记。6、出售长期股权投资时： 借：银行存款（实收款） 借：长期股权投资减值准备（账面余额出售比例 贷：长期股权投资（账面余额出售比例） 借或贷:投资收益（差额）四、权益法的核算（一）定义： 初始投资以成本计量，投资后当被投资单位发生经济业务引起其所有者权益总额（凡是引起资本公积、盈余公积、未分配利润三个账户单方面增加减少的业务）发生增减变动时，投资方应当按持股比例相应调增或调减长期股权投资的账面价值。（二）适用范围： 投资方对被投资单位具有共同控制权或重大影响的长期股权投资（三）

24、账户设置： 1、总账长期股权投资； 2、明细账-成本 -损益调整 -其他权益变动（四）账务处理：1、初始投资时 初始投资成本拥有的份额（拥有的份额投资时被投资单位的可辨认净资产公允价值总额投资方投资时的持股比例） 借：长期股权投资某公司成本 贷：银行存款（实付款） 初始投资成本拥有的份额，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股份相对应的商誉及不符合资产确认条件的资产价值，该差额不要求调整成本。 借：长期股权投资成本 贷：银行存款 例A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大

25、影响，则A公司应进行的会计处理为：因为份额 ，所以，不调整成本借：长期股权投资成本 20000000 贷：银行存款等 20000000 初始投资成本拥有的份额，该差额体现为双方在交易作价过程中被投资单位对投资方的让步，所以，该部分应当计入当期的营业外收入，同时增加长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资成本 贷：银行存款 同时：借：长期股权投资成本 贷：营业外收入如例中投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资成本 21000000 贷：银行存款 20000000 贷：营业外收入 10000002、被投资单位形成净利润时： 借：长期股权投资损益

26、调整贷：投资收益（净利润持股比例）注意： 这里的净利润必须是投资后形成的。 这里的净利润也不包括某些被限定的部分。 权益法下确认的投资收益是应纳税暂时性差异。应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定投资收益，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定投资收益。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。例如，某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得

27、投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200 万元，账面价值为400 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120 万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为420（50080）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为126（42030）万元。无法合理确定取得投资时被投资单位各

28、项可辨认资产公允价值的、投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比两者之间的差额不具有重要性的以及投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相等等情况下，投资方在确认投资收益时，直接按照被投资单位的账面净利润与投资方的持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 4、 被投资单位形成亏损： 借：投资收益（确认的亏损）贷：长期股权投资损益调整 长期应收款 预计负债注意： 这里

29、的亏损必须是投资后形成的。这里确认的亏损应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目 以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。 借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整其次，长期股权投资的账面价

30、值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。 借：投资收益 贷：长期应收款第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。 借：投资收益 贷：预计负债-(预计承担的金额)第四，经过上述确认后，如果还有未确认亏损，应当在备查簿中登记，等 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值同时确认投资收益。例2、甲公司于02年1月1号对乙公司投资，实际支付价款200万元,拥有30%的股权,投资当日乙公司可辨认净资产公允价值800万元,02年末,乙公司形成净利润500万元,取得投资时,乙公司的固定资产公允价值1200万元,账面价值400万元,预计使用年限10年,直线法折旧,没有净残值,03年3月1号乙公司宣告分派02年现金股利200万元,03年5月1号收到现金股利,03年末乙公司形成亏损1200万元，04年形成利润400万元,假定到2004年末上述固定资产仍在使用。要求：作出甲公司对乙公司的会计分录. （1） 02年初始投资时：因为份额=800*3