新收入准则下软件行业4种业务模式收入确认的11个典型案例.docx

1、新收入准则下软件行业4种业务模式收入确认的11个典型案例新收入准则下软件行业4种业务模式收入确认的11个 典型案例前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研, 以软件行业为切入点，归纳总结5种业务模式，形成多 个典型案例。本年度，我局拟选取其中的典型案例分三 期进行系列刊载，以期加强调研成果的转化运用，为企 业实务提供有益参考。上期主要选取产品化软件业务、 定制化软件业务、软件运营业务等3种业务模式下的5 个案例。本期刊载提供技术服务业务模式下收入确认的 6个典型案例。相关案例不代表我局监管意见，仅供交 流探讨。第二期六个案例（一）案例一（技术服务与其他业务的区分）1.案例背景甲公司的主营业

2、务包括自行开发的软件销售、基于 GIS的专业应用软件开发、基于GIS的技术服务及系统 集成业务等。其中自行开发的软件销售是指其提供针对 某一市场通用需求而自主开发、不需要对系统程序作出 修改、可批量复制及成熟度较高的标准化软件产品；基 于GIS的专业应用软件开发是指根据客户个性化需求进 行差异化开发的软件产品；基于GIS的技术服务主要为 根据客户需求、依靠自身技术优势与行业经验，提供差 异化、个性化的科研协作开发服务，其基本业务流程与 基于GIS的专业软件开发业务类似；系统集成业务是以 自主开发的软件平台为基础，根据客户个性化需求提供 集成服务。2.重点问题探讨本例主要探讨技术服务与其他业务的

3、区分，甲公司的 业务主要分为软件销售、应用软件开发、技术服务和系 统集成业务四类。软件销售业务比较容易区分，而专业 应用软件开发、技术服务和系统集成业务同样基于自身 开发的GIS软件系统，具体业务流程差异也不是很大， 如何清晰划分各类型业务及其收入是首先需要解决的问 题。本例中，甲公司的系统集成业务与应用软件开发业务 同为利用自主GIS平台底层技术为支撑，在此技术平台 上根据客户个性化条件和需求进行二次开发各类应用系 统，同时，系统集成业务需结合现场环境、硬件配置， 设计软件开发方案或提供成熟软件方案，进行软硬件有 效集成。考虑系统集成业务的硬件成本占比较高的特 点，可将此类硬件成本占比高于一

4、定比例的，归类为系 统集成业务，而占比较少的，归类为应用软件开发业 务。技术服务业务与应用软件开发业务相比，相同点为 围绕同一核心技术展开，但技术服务业务与应用软件开 发业务相比，技术服务项目一般由客户进行立项，以客 户为主导，甲公司为客户提供辅助的技术开发及支撑等 工作。以此为标准，可将技术服务业务与应用软件开发 业务作进一步划分。（二）案例二（技术服务合同的形成）1.案例背景甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成业务的技 术支持及运营维护服务，技术服务业务是软件开发和系 统集成业务不可或缺的支持手段。甲公司长期为大型国 有生产企业提供技术服务，但存在合同签署时间滞后的 情况，即尚未签订或续

5、签技术服务合同已提供技术服 务。2.重点问题探讨本例主要探讨技术服务合同的形成，新收入准则下合 同的含义强调的是合同约定的权利和义务是否具有法律 约束力、合同是否具有商业实质及客户的信用风险，而 不仅仅是拘泥于合同的具体形式。乙公司为其客户提供 的服务是长期且不间断的，通过口头形式或以往的商业 惯例实质上已批准了该合同并承诺将履行各自的义务， 如同时满足其他合同条件，则认可合同的成立，并按照 新收入准则进一步核算。若既未签订书面合同，也无任何其他口头约定或惯例 的情况下，则认为合同并未确定对各方具有约束力的权 利和义务，合同不成立，不能按照新收入准则进行核 算。尽管新收入准则不拘泥于合同的具体

6、形式，乙公司还 是应当重视相应的内部控制管理，加强与客户的协调与 沟通，完善合同签订时间及方式的规范性问题，避免出 现双方在非书面的情况下因对合同权利及义务约定误解 导致的纠纷。（三）案例三（识别履约义务、交易价格的分摊）1 .案例背景甲公司的主营业务是为电信运营商提供核心业务系统 的软件开发和技术服务等，主要包括为客户提供系统的 全面解决方案，包括系统规划和软件产品的开发、升 级、服务等。甲公司完成客户的软件开发后，继续为客 户提供维护等技术服务，公司通过常驻外派、现场支 持、远程诊断等手段保证客户系统新需求的实现和系统 稳定运行。甲公司向客户收取的款项分为软件开发和技 术服务两部分。在合同

7、协议中明确约定软件开发占合同 总额的80%,后续技术服务占20%。按照惯例，甲公司 的后续技术服务一般为常规性的服务，工作量相对较 少。2.重点问题探讨（1）识别合同中的履约义务。实务中，软件开发业 务等合同通常情况下都包含多种产品和服务，如软件开 发、维护和其他专业服务等。按照惯例，甲公司提供的 后续技术服务虽为辅助性的，且工作量相对较少，但是 合同中明确规定了两类服务各自的占比，且该合同价款 反映了各自的单独售价，同时各自金额均较为重大，即 符合新收入准则中可明确区分的履约义务判断条件又符 合了重要性的判断标准。同时，这两项履约义务是独立 的，一般情况下，后续运行维护服务不会对软件开发做

8、出重大修改，也并不构成一个重大的整合服务，更不高 度关联，因此应当作为两项单独的履约义务。新收入准 则的上述规定对软件行业的收入确认影响较大，对于商 品和服务是否属于单项履约义务及其交易价格的分摊， 不同公司可能会得出不同的结论。在某些情况下，公司已公开宣布的政策、特定声明或 以往的习惯做法等可能隐含了公司将向客户转让额外商 品或服务的承诺。这些承诺不一定具有法律约束力，但 如果在合同订立时，客户根据这些隐含的承诺能够对公 司将向其转让某些商品或服务形成合理的预期，即使合 同中没有明确约定，在识别合同中包含的单项履约义务 时，也应当考虑此项隐含的承诺，即应当识别该单项履 约义务。本例中，若甲公

9、司的合同虽未约定提供后续服 务，但按照以往惯例一般均会提供相关服务，客户对此 有合理的预期，也应识别该单项履约义务。（2）交易价格的分摊。如合同对价为固定价格200 万元，应将其按照两项单项履约义务单独售价的相对比 例进行分摊。软件开发分摊的交易价格为160万元，后 续技术服务分摊的交易价格为40万元。若合同中无上 述比例约定，但后续技术服务又是重大的，对于后续技 术服务如果没有单独出售过，无法获得可观察售价，则 可以采用市场调整法、成本加成法、余值法进行估计。（四）案例四（时段还是时点履约义务）1.案例背景甲公司通过为客户提供技术服务的方式，协助客户完 成科研项目的研究工作及提供数据信息等服

10、务。合同约 定按客户需求提供GIS地理数据，服务期间为24个 月，按照进度约定了付款时间及付款比例，整体GIS地 理数据完成交付后需经客户验收确认。在任何情况下， 任一方对合同所承担的违约赔偿责任总额不超过其违约 行为所对应之费用的总额，且任一方均不就对方的间接 损失或利润的损失、生意的丢失、营业额的减少及任何 其他后果性的经济损失承担责任。2.重点问题探讨本例主要探讨时段还是时点履行的履约义务，甲公司 在履约数据信息服务时，客户并不能取得并消耗企业履 约所带来的经济利益；在提供数据验收确认前，该数据 信息结果尚不能由客户控制；此数据信息服务可证明具 有不可替代作用，但按照合同约定的违约责任，

11、如对方 违约，甲公司虽可能收回已发生成本，但无权就累计至 今已完成的履约部分收取能够补偿的合理利润。可见， 即使合同约定了“里程碑，付款的方式，绝大多数情况下 也很难得出具有“有权就履约部分收款”的权利。因此， 甲公司应在取得客户的验收证明时一次确认收入。如果本例中，合同双方约定若客户中途违约，甲公司 有权要求收取已履约部分的成本及其合理毛利率（该毛 利率与公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相 同），则符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替 代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已 完成的履约部分收取款项”的条件，可以按照时段确认收 入。（五）案例五（计量履约进度）1.案例背景甲

12、公司的技术服务合同分为两类，一类为软件产品技 术服务，签订固定金额并按“里程碑”验收的合同；一类 是应用系统定期维护或故障维护等约定服务期限的固定 金额合同。上述两类技术服务合同甲公司均按照时段确 认收入。2.重点问题探讨本例主要探讨履约进度的计量，新收入准则下，对于 在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内 按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除 外。企业应当考虑商品或服务的性质，采用产出法或投 入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移 给客户的商品或服务对于客户的价值确定履约进度；投 入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。 对于类似情况下的类似履约义务，企

13、业应当采用相同的 方法确定履约进度。此外，如企业从事的工作或发生的 投入是在整个履约期间平均发生的，企业也可以按照直 线法确认收入。实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获 取有效的产出信息而无法使用，如产出信息获取成本较 高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的 商品时，不能采用产出法；投入法的履约进度较易获 得，但存在成本进度能否如实反映履约进度，涉及到重 大的会计判断及收入确认可控性的问题。另外，在采用 投入法时，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务 的进度，如非正常消耗，在运用成本法时需要剔除该成 本，或者己发生的成本与履行履约义务的进度不成比例 时，需要对己发生的成本

14、进行适当的调整。本例中，甲公司的完工进度可实际测量或评估，应首 先考虑采用产出法确认履约进度，若无法获取有效的产 出信息时，则需要采用投入法来确定履约进度，如按照 己经完成的为履约合同实际发生的合同成本占合同预计 总成本的比例来确定。对于甲公司的应用系统定期维护或故障维护服务，因 公司在履约或提供服务的同时客户即能取得并消耗甲公 司履约所带来的经济利益，所以在合同期间内，可按直 线法分期确认收入，如按照合同总金额在合同期间平均 确认收入。需要注意的是，当履约进度不能合理确定时，公司已 经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生 的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为 止。（六）案

15、例六（合同变更和交易价格变动）1.案例背景甲公司提供技术专家对客户的软件系统提供咨询及指 导，合同金额为60,000元。甲公司提供两名技术专家， 计划200小时工作量，费率为300元/小时。假定该项服 务构成一项单独的履约义务，且由于客户在甲公司履约 的同时取得并消耗公司履约所带来的经济利益，满足一 段时间内履行履约义务。如技术专家提供技术服务60 小时后，甲公司与客户达成合同变更，约定项目时间延 长10。小时，并按照150元/小时收费，假定新增的工作 时长与原工作量不可明确区分。2.重点问题探讨本例主要探讨合同变更和交易价格变动，新收入准则 下，合同变更是指经合同双方批准对合同范围或价格作

16、出的变更。区分三种情形进行会计处理。本例中，合同 变更不属于增加了可明确区分的商品及合同价款，且新 增合同价款反映了新增商品单独售价的情形。同时在合 同变更日己转让的商品与未转让的商品之间不可明确区 分，所以甲公司应将该合同变更部分作为原合同的组成 部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响， 应当在合同变更日调整当期收入。甲公司调整收入的金 额计算过程：变更前合同价款为60,00。元，技术专家投 入200小时；变更后合同价款是75,000元，技术专家总 投入300小时；原已确认的收入为18,000元；截止合同 变更时，合同完成进度为20%；合同变更后累积应确认 的收入为15,000元(7

17、5,000*20%)；应调减当期收入 为3,000元。第一期五个案例一、产品化软件业务（一）案例一（产品化软件直销模式）1 .案例背景2X19年12月22日，甲公司与乙公司签订合同，将 其一款产品化数据交换平台管理软件授权给乙公司使 用，授权期限为3年。当天，甲公司将该软件及期限为 10天的临时密钥通过电子邮件发送给乙公司，乙公司通 过临时秘钥可以在10天试用期内免费体验和试用该软 件的全部功能。试用期结束前，乙公司有权单方面无条 件终止合同。试用期结束，乙公司未终止合同，合同正式生效。 合同约定，乙公司应在合同生效（即2X20年1月1 日）后的6个月内每月末支付10万元，合同总价款为 60万

18、元。为促进回款，甲公司于合同生效日仅向乙公司 提供了期限为6个月的临时秘钥，临时秘钥可正常使用 软件的全部功能。乙公司支付全部价款后，甲公司将提 供可使用至3年授权期满的正式密钥。合同约定，甲公 司还需向乙公司免费提供10天的软件使用培训和1年 期的软件免费升级。甲公司销售的该软件无需后续培训 及升级服务也能正常使用。2.重点问题探讨（1）合同成立时间。乙公司2X19年12月22日取 得软件和10天的临时密钥，可正常使用软件全部功 能。但试用期结束前乙公司有权单方面无条件终止合 同，且无需向甲公司作出补偿，因此，试用期结束前不 存在新收入准则下定义的合同。试用期结束，乙公司未 选择终止合同，合

19、同正式生效，合同约定的权利义务对 甲公司和乙公司具有了法律约束力，合同成立。(2)识别合同中的履约义务。甲公司在合同中的承 诺包括软件许可、提供培训及软件升级服务。由于该软 件无需后续培训及升级也能正常使用，甲公司在不提供 其他服务的情况下可以单独履行其授予乙公司软件许可 的承诺，培训及升级服务也并未对软件作出重大修改， 彼此之间无高度关联性，甲公司也未将这些服务整合成 一组组合产出。因此，软件许可、培训服务、软件升级服务之间是 可明确区分的，应分别作为单项履约义务。甲公司应当 按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这 三项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收 入。(3)时段还是

20、时点履行的履约义务。该软件许可有 独立功能，无需后续培训及升级服务也能正常使用，乙 公司从该软件许可中获得的利益不会受到甲公司从事的 相关活动的重大影响。因此，该软件许可不满足属于在 某一时段内履行履约义务的条件，应作为在某一时点履 行的履约义务。(4)收入确认的时间。2X20年1月1日乙公司在 获得了 6个月的临时秘钥后，可正常使用软件全部功能 并开始从中获益。虽然在乙公司支付全部价款前，甲公 司仅提供临时秘钥，但该安排仅是甲公司促进乙公司付款的一种手段，并不影响乙公司从软件使用中获益。因 此，甲公司应在2X20年1月1日确认收入。（二）案例二（产品化软件授权许可）1 .案例背景甲公司与乙公

21、司签订合同，将其拥有的征信分析软 件系统授权给对方使用，对乙公司的收费方式为：乙公 司于2X20年1月1日支付一年特许权使用费总金额为 10,000元。乙公司有权在2X20年末选择以同样的价格 再续约一年。若未续约再行购买，将适用涨价后的价 格。2X21年预期该软件授权许可价格将提高至每年 12,000 元。此外，甲公司与丙公司签订合同，将其拥有的征信 分析软件系统授权给对方使用，对方可通过该系统生成 个人征信报告。软件授权许可期限为自2X20年1月1 日至2X20年12月31日止。对丙公司的收费方式为： 每通过系统生成一份征信报告，甲公司收取100元，未 约定最低购买量。2.重点问题探讨（1

22、）额外购买选择权。甲公司与乙公司签订的合同 中包含了额外购买选择权，应当评估该选择权是否为向 乙公司提供了一项重大权利。由于只有签订了该合同的 客户才有权选择续约，行使该选择权所能享受的价格低 于市场价格20%,可认为续约选择权向客户提供了重大 权利，应作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约 义务。(2)基于销售或使用的例外规定。甲公司对丙公司 的承诺为授予对方软件系统知识产权许可，假定该授权 许可属于在某一时点履行的履约义务。根据授予知识产 权许可的例外规定，对于按客户实际销售或使用情况收 取的特许权使用费，甲公司应当在后续丙公司实际使用 软件系统生成个人征信报告时确认相关收入。(3)合同

23、的变更。接前例，2X20年10月1日，甲 公司与乙公司签订了补充协议。约定原有授权许可合同 即日终止，同时授予乙公司新的三年软件使用许可，许 可区间为2X20年1月1日至2X22年12月31日，授 权许可内容范围不变，未增加其他的商品或服务。特许 权使用费为30,000元，扣除原合同已支付的10,000 元，乙公司在2X20年10月1日另支付20,000元。甲与乙之间的合同变更前后，乙公司获得的授权许 可未发生变化。原软件授权许可合同实质上并未终止， 而是将许可到期日延期两年，即合同变更增加了两年可 明确区分的软件授权许可。由于原合同为某一时点履行 的履约义务，相关的知识产权许可己于2X20年

24、1月1 日转移给乙公司，甲公司己完成原合同中的履约义务， 对于延期两年的软件授权许可，乙公司自2X21年1月 1日授权起始日起能够使用该许可并开始从中获利，因 此甲公司应于2X21年1月1日确认该软件授权许可收 入【对授予客户知识产权许可的相关合同进行延期或续约 时,收入确认时点为签订延期或续约合同的时间点还是延期 开始日,国际准则和美国准则存在不同的观点:美国准则认 为,企业通常不能早于延期或续约开始日确认授予客户知识 产权许可的相关收入;国际准则认为,应该根据相关事实和 情况判断,延期或续约应作为新的授权许可合同,还是作为 原合同的变更,导致在某些情况下,对该类收入的确认时点 早于美国准则

25、。考虑到签订延期或续约合同的时间点,对企 业而言,一定程度上可控,为减少企业人为操纵空间以及增 强企业财务信息的可比性,本案例参照美国准则编写。1 O虽然甲公司支付延期许可费的时间早于其获得授权 许可控制权的时间，但由于支付时间2X20年10月1日 与延期授权许可控制权转移的时间2X21年1月1日间 隔小于1年，甲公司可以不考虑该笔预收款项是否存在 重大融资成分，若超过1年，则需考虑是否包含重大融 资成分。二、定制化软件业务（三）案例三（开发定制化软件）1.案例背景甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化预 算软件系统，并在软件验收合格后提供一年技术支持服 务。甲公司通常会单独销售定制化软件

26、和技术支持服 务，软件无需技术支持服务也能正常使用。合同约定， 甲公司自行进行软件开发，开发完成后将软件、源代码 及相关文档交付给乙公司，相关所有权和知识产权归乙 公司所有，乙公司对软件进行验收。该软件系统定制化 程度较高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常 需要对软件进行修正以满足客户的特定要求。验收条件 涉及主观标准，在乙公司确认验收前，甲公司不能合理 确定其交付软件是否能满足乙公司的主观标准。乙公司 按照合同约定分阶段付款，合同签订时预付20万元， 开发完成交付软件、全部源代码及相关文档后支付30 万元，验收合格后支付40万元，剩余10万元作为质保 金，用以保证软件系统交付后2年内正

27、常运行，在质保 期满后5个工作日内支付。就该质量保证承诺，甲公司 合理预计在质保期内不会发生重大质保服务成本。如果 乙公司无理由终止合同，需支付合同价款10%的违约 金。2.重点问题探讨(1)识别合同中的履约义务。软件先于技术支持服 务交付，且无需技术支持服务也能正常使用，乙公司可 从单独使用该软件或将其与技术支持服务一起使用中获 益，表明软件和技术支持服务能够明确区分；软件和技 术支持服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司未 提供重大服务将软件和技术支持服务整合成一组组合产 出。可见，甲公司不提供技术支持服务也可单独履行定 制化软件的承诺，软件和技术支持服务之间不存在高度 关联性，表明二者

28、在合同中可明确区分。对于质保期满 后支付的10万元，该质保金是用以保证软件系统交付 后2年内正常运行，且甲公司合理预计在质保期内不会 发生重大质保服务成本，属于保证类质量保证，应按照 企业会计准则第13号或有事项进行会计处 理。因此，上述合同中包含提供定制化软件以及技术支 持服务两项履约义务，应当按照各自单独售价的相对比 例将交易价格分摊，并在各项履约义务履行时分别确认 收入。(2)时段还是时点履行的履约义务。甲公司在自己 的办公场所开发软件，乙公司并未在甲公司履约的同时 取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益。 直至开发完成后，甲公司才交付软件产品、源代码及相 关文档。开发过程中，乙

29、公司不能主导甲公司开发形成 的商品，即源代码及相关文档，并从中获得经济利益， 不能够控制甲公司履约过程中在建的商品。履约产出的 商品为定制软件，且定制化程度较高，具有不可替代用 途。乙公司按照合同约定分阶段付款，如果乙公司单方 面解约，仅需支付合同价款10%的违约金。可见，甲公 司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履 约部分收取能够补偿其己发生成本和合理利润的款项。 因此，该定制化软件不满足属于在某一时段内履行履约 义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。(3)收入确认的时间。该软件系统定制化程度较 高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常需要进 行修正以满足客户的特定要求，在验

30、收完成之前，无法 确定软件能否满足乙公司的主观标准，因此，应在乙公 司完成验收时确认收入。(4)案例四(为定制化软件提供技术服务)1 .案例背景甲公司与乙公司签订合同，为其提供开发一款定制 化供应链系统的技术服务。合同约定，甲公司将按照乙 公司预先制定的开发方案，提供关键人员参与系统开 发，且需实时向乙公司汇报和提交开发过程中所形成的 全部电脑程序、代码等文档，开发过程中形成的电脑程 序、代码等所有权和知识产权归乙公司所有。甲公司应 确保关键人员具备履行任务所需的专业能力，并始终按 乙公司的标准履行其义务和职责。未经乙公司同意，甲 公司不得撤回或重新指定执行任务的任何关键人员。甲 公司任何关键

31、人员在未能完成乙公司分配的工作任务前 离场，甲公司需至少提前一个月书面通知乙公司，并经 对方确认替换人员可满足项目要求的技能水平并完成工 作交接后方可离场。若甲公司中途被更换，新聘软件企 业可在甲公司已完成的工作基础上继续该系统的开发。2.重点问题探讨（1）时段还是时点履行的履约义务。甲公司开发过 程中所形成的全部电脑程序、代码等文档，己实时提交 给乙公司，开发过程中形成的电脑程序、代码等所有权 和知识产权归乙公司所有，且其他企业可以在甲公司前 期工作基础上继续开发并提交开发成果，实质上无需重 复执行甲公司累计己经完成的工作。因此，乙公司在甲 公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经

32、济利益，甲公司提供的服务属于在某一时段内履行的履 约义务。在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累 计至今己经完成的工作时，应当基于两个前提：一是不 考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企 业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将 不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移 给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。（2） 计量履约进度。甲公司与乙公司签订的合同中 约定，合同价款按乙公司提供的关键人员的工作量乘以 单价计算得出。甲公司投入的成本主要为人工支出，派 驻固定的关键人员，发生的人工成本可以合理反映履行 履约义务的进度。因此，采用成本法（人工成本）计量 履约进度，即按照累计实际发生的人工成本占预计总成 本的比例来确定履约进度。（3） 合同的变更。接前例，原合同执行期间为 2X20年1月1日至2X20年12月31日。2X20年4月 1日，乙公司提出在原系统中增加一个新的模块，为完 成新模块的开发甲公司预计需要投入更多的人员和工 时。双方协商后，甲公司同意按当时市场单价以及为完 成新模块开发预期所需增量工时收取费用。随后，双方 以书面形式批准了变更的合同条款。假定新增模块与原 合同中承诺的履约义务可明确区分。