中级会计师职称财务管理 第十一章 长期负债及借款费用Word文件下载.docx

1、第二部分本章考点精讲 本章包括长期负债和借款费用二部分内容，现将要点归纳如下：【考点一】应付债券（一）一般公司债券发行债券应按发行时、会计期末和归还时三个步骤核算：1公司债券的发行企业发行债券有溢价发行、折价发行和平价发行。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。2期末计提利息 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金

2、流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。3债券的偿还企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或

3、一次还本、分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。【例1】2010年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6。假定债券发行时的市场利率为5。甲

4、公司该批债券实际发行价格为10432700元。根据以上资料，甲公司的账务处理如下：（1）2010年1月1日发行债券借：银行存款 10 432 700贷：应付债券面值 10 000 000利息调整 432 700（溢价）（2）2010年12月31日计算利息 利息计算表（实际利率法）付息日期应付利息（本息）利息费用（5%）摊销的利息调整（归还的本）应付债券摊余成本（本金）2010年1月1日10 432 7002010年12月31日600 000（本息）521 63578 36510 354 3352011年12月31日600 000517 716.7582 283.2510272 051.7520

5、12年12月31日513 602.5986 397.4110185 654.342013年12月31日509 282.7290 717.2810 094 937.062014年12月31日505 062.9494 937.0610 000 000注：应付利息=应付债券面值票面利率期限利息费用=应付债券期初摊余成本实际利率期限。2010年12月31日账务处理：财务费用等 521 635应付债券利息调整 78 365（溢价摊销）应付利息 600 0002011年、2012年、2013年确认利息费用的会计处理同2010年。（3）2014年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用财务费用等 505

6、06294应付债券面值 10 000 000利息调整 94 93706银行存款 10 600000（二）可转换公司债券1发行时企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应

7、付债券可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券（利息调整）”科目。2期末计提利息对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。3转换时可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”

8、科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。【例2】甲公司经批准于2009年1月1日按面值发行5年期分期付息、一次还本的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期支付利息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计算转换的股份数。（面值、面值+利息、账面价值）2010年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换

9、权的债券市场利率为9。甲公司的账务处理如下：（1）2009年1月1日发行可转换公司债券可转换公司债券负债成份的公允价值200 000 00006499（复利现值系数）+200 000 000638897（年金现值系数）=176 656 400（元）（注：064991（19）5；388971（19）1（19）21（19）31（19）41（19）5）可转换公司债券权益成份的公允价值200 000 000-176 656400=23 343 600（元）银行存款 200000000应付债券可转换公司债券（利息调整） 23 343 600应付债券可转换公司债券（面值）200 000000资本公积其他资

10、本公积 23 343 600（2）2009年12月31日确认利息费用财务费用等（摊余成本1766564009%） 15 899 076应付利息（2亿6） 12000000应付债券可转换公司债券（利息调整）3 899 076（3）2010年1月1日债券持有人行使转换权转换的股份数（200000000+12000000）10=21200000（股） 应付债券可转换公司债券（面值） 200 000 000应付利息 12 000 000资本公积其他资本公积 23 343 600股本 21200000应付债券可转换公司债券（利息调整） 19444 524资本公积股本溢价 194699076【考点二】长期

11、应付款长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。本处介绍应付融资租入固定资产租赁费的会计处理。租赁分为经营租赁和融资租赁；在融资租赁下，应把租入固定资产视同自有固定资产处理：（1）租入资产时，视同自有资产入账根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，将最低租赁

12、付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。【例3】2010年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2011年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤销合同。已知出租人租赁内含利率为833%，作为计算现值的折现率。 （收到租金+残值）=实际投入资金2011年1月1日租入设备时：最低租赁付款额现值=150/（1+833%）+150/（1+

13、833%）2+150/（1+833%）3=13847+12782+11799=38428（万元）租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为38428万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为38428万元；在2011年1月1日账务处理如下：固定资产融资租入固定资产 38428（本） 未确认融资费用 6572长期应付款应付融资租赁款 450 （本+息） （2）初始直接费用承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共1072万元，全部用银行存款支

14、付。会计处理如下：固定资产融资租入固定资产 1072银行存款 1072即固定资产原价为395万元（384281072）。（3）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用（利息费用），即利息费用长期应付款期初摊余成本承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率（实际利率）：以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且

15、以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应；如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。接例3，对于甲公司而言，2011年1月1日相当于占用了乙公司资金38428万元，应在每

16、年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：未确认融资费用分摊表（实际利率法），即利息费用计算表日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额3 =期初8.33%=-期末=期初-（1）201111384.28（2）20111231150（本息）32.01117.99266.29（3）2012123122.18127.82138.47（4）2013123111.53 合计45065.722011年末摊销未确认融资费用 财务费用 3201未确认融资费用 32012012年末摊销未确认融资费用 财务费用 2218未确认融资费用 22182013年末摊销未确认融资费用 财务费用 1153未确认融资费用

17、 1153（4）每年末支付租金：接例3，在2011年12月31日支付租金时：长期应付款 150银行存款 1502012年末和2013年末会计处理同上。（5）计提折旧融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：折旧期间的确定：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。接例3，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2011年2月至2013年12月共35个月。折旧总额的确定：如果承

18、租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。接例3，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则3年期间融资租赁设备应提折旧总额=3950=395 （万元）；2011年年末应提折旧额=395/3511=12414万元，账务处理如下：制造费用 12414累计折旧 124142012年末和2013年末会计处理同上，折旧额分别为13543万元（395/3512）。（6）到期时租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有

19、三种选择权：返还、留购和优惠续租。例3选择的是返还，2013年12月31日到期归还：累计折旧 395固定资产 395【考点三】借款费用（一）借款费用的内容1借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。2借款费用确认的原则 （1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当

20、期损益（财务费用）。 资本化 费用化（二）借款费用资本化期间的确定资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。1借款费用资本化起点借款费用开始资本化应同时具备的三个条件（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。（2）借款费用已经发生。（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。（实体建造） 1月1日 5182借款费用暂停资本化（1）暂停资本化的两个条件符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资

21、本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。（2）非正常中断的判断非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。非正常中断与正常中断有

22、显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的

23、施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。【例4】甲公司为建造一座办公楼于2009年1月1日借入500万元借款，借期2年，同日开工兴建，2月1日支付工程款200万元；从5月1日8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2009年12月31日达到预定可使用状态。则：资本化起点为2009年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。3借款费用停止资本化（1）理论标准：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合

24、资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。（2）具体形式：为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者

25、生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。（三）计算资本化金额借款费用资本化金额的计算分为三种情况：利息资本化、汇兑差额资本化和辅助费用资本化：1利息资本化金额的确定在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利