其他综合收益会计核算例证解析.docx

1、其他综合收益会计核算例证解析其他综合收益会计核算例证解析 2021年修订的企业会计准则第30号财务报表列报（CAS 30） 自实施以来， 学术界和实务界都给予了高度的关注。 邓永勤等 认为， 财政部采用排除法对其他综合收益的概念进行定义过于模糊， 不能准确区分当期损益和其他综合收益， 不利于实务界明确界定其他综合收益列报范围。 姚燕 对2021年1001家沪市A股上市公司的财务报表进行分析， 结果表明： 有573家公司列报了其他综合收益， 占57.24%; 有428家公司对其他综合收益未进行列报或零列报， 占42.76%。 进一步地， 对列报其他综合收益的上市公司财务报告进行分析， 发现有19

2、9家公司的列报数据疑似存在问题， 其中： 有96户少列其他综合收益， 占9.59%; 有38户存在报表格式错误、漏填和错填具体项目， 占3.8%; 有32户存在报表数据间勾稽关系错误， 占3.2%; 有12户存在多列其他综合收益， 占1.2%。 由此可见， 上市公司对其他综合收益的列报不容乐观。 经调查分析， 发现其存在问题的主要原因为： 一是CAS 30对其他综合收益核算范围的界定比较模糊， 会计人员很难把握， 造成多列报、少列报或未列报等现象发生。 二是对其他综合收益账户体系的构建不够完善。 目前CAS 30只要求设置“其他综合收益”账户， 该账户属于所有者权益类账户， 反映的是某一特定日

3、期其他综合收益的余额， 即静态状况， 该账户为资产负债表其他综合收益的填列提供了账簿依据。 而利润表中其他综合收益反映的是某一期间内发生未计入当期损益的利得和损失， 即动态状况， 由于发生的其他综合收益缺乏相应的归集账户， 造成利润表的填报缺乏相应的账簿依据。 因此， CAS 30有待进一步完善， 从而为实务界统一会计核算， 更全面、准确地列报其他综合收益提供制度依据。 二、其他综合收益列报范围界定及重分类探讨 CAS 30要求在利润表上增加列报其他综合收益和综合收益， 从而将原利润表一分为二， 即净利润和其他综合收益两部分， 二者之和为综合收益， 进而全面反映企业整体盈利水平。 1. 其他综

4、合收益列报范围的界定。 企业非日常活动中形成的利得和损失分为两类： 一类是已经实现或近期内（一般指一年以内）可实现的利得和损失， 通常直接计入当期损益， 反映在企业的净利润中; 另一类是尚未实现的利得或损失， 需要在未来符合一定条件时方可实现。 CAS 30对其他综合收益的定义是， 未在当期损益中确认的各项利得和损失。 由此，可推定其他综合收益的列报范围应当是企业尚未实现的利得和损失。 关于对计入其他综合收益的利得和损失与计入当期损益的利得和损失的界定， 我国会计准则还没有明确的界定标准。 邓永勤等 认为， 两者存在一定的相同之处但又有显著区别， 其相同之处是都属于非日常活动中形成的损益类交易

5、。 其区别是： 前者尚未实现， 具有一定的风险性和可逆性特征， 且持有时间较长（一般为一年以上）， 随着会计主体的持续经营， 在一定条件下逐步实现或部分实现或者不能实现等; 后者已经实现或近期内（一般在一年内）可实现， 基本上没有风险， 并且不具有可逆性。 对于前者， 如果直接计入当期损益会导致净利润的虚增或虚减， 从而可能误导信息使用者做出错误的决策。 如非流动资产中其他金融工具投资在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失， 由于这些非流动资产按照公允价值计量， 而在持有期间公允价值会随市场影响不断发生变化， 其产生的利得或损失尚未真正实现， 所以不能直接计入当期损益， 否则会导致净利润忽高

6、忽低， 影响会计信息的质量。 另外， 将其他综合收益列报在利润表中也是损益满计观的体现。 损益满计观认为， 只要是当期确认的损益， 不管是日常经营活动引起的收入和费用， 还是非日常活动形成的利得和损失， 均应在利润表中反映。 姚燕 认为， 损益满计观有利于全面确认收益， 更符合资本市场下多元化业务快速发展的需要。 2. 其他综合收益重分类的探讨。 CAS 30中列举了其他综合收益的列报内容， 并按照其是否可以重分类进损益分为可重分类进损益和不可重分类进损益两类。 由于采用列举法缺乏普遍适用性， 对于重分类进损益的标准， 我国会计准则也没有明确规定， 实务操作中对准则中没有列举的经济业务难以进行

7、明确界定。 2021年7月国际会计准则理事会（IASB）发布了财务报告概念框架（讨论稿）， 对综合收益和其他综合收益的列报进行了进一步的规范， 除非重分类过于复杂而且提供的财务信息价值过小， 否则其他大多数项目都应当重分类进损益， 以便在净利润中全面反映收益。 该讨论稿和损益满计观基本一致。 到目前为止， 对其他综合收益重分类的意义和必要性仍在探讨之中。 邓永勤等 认为， 我国应该在会计准则中明确， 计入其他综合收益的项目都可重分类计入损益， 且其重分类进损益应发生在最能提高会计信息价值相关性的会计期间。 通过对有关会计准则的梳理， 本文将其他综合收益涉及的业务区分为可重分类进损益和不可重分类

8、进损益分别进行了归纳， 见表1。 三、完善其他综合收益账户体系 将其他综合收益列报在利润表上， 真实地反映企业的收益水平， 有助于信息使用者做出准确的判断和科学的决策。 但是， 利润表中其他综合收益各個项目应根据哪些账户来填报？ 我国会计准则尚未做出具体规定。 为全面反映其他综合收益的静态和动态状况， 建议设置以下账户进行会计核算， 并为报表的填列提供账簿依据。 1. 设置“其他综合收益”账户， 为资产负债表的填列提供账簿依据。 “其他综合收益”账户属于所有者权益类账户： 其贷方登记增加的利得、重分类进损益的损失、不可重分类进损益的损失; 其借方登记增加的损失、重分类进损益的利得、不可重分类进

9、损益的利得; 其若为借方余额， 是尚未实现的损失， 若为贷方余额， 则是尚未实现的利得。 该账户反映企业某一特定日期尚未实现的利得和损失， 是一个静态指标， 为资产负债表的填报提供了数据资料。 在填列资产负债表时， 若该账户为贷方余额， 在资产负债表“其他综合收益”期末余额中用正数填列， 反之用负数填列。 2.设置“计入其他综合收益的利得”“计入其他综合收益的损失”账户， 为利润表的填列提供账簿依据。 “计入其他综合收益的利得”和“计入其他综合收益的损失”这两个账户属于过渡性账户， 主要用来归集一定会计期间内发生的计入其他综合收益的利得和损失， 并根据其是否可以重分类进损益设置相应的二级明细账

10、户， 月末再将其结转入“其他综合收益”所有者权益类账户， 月末结转后其没有余额。 “计入其他综合收益的利得”账户， 贷方登记增加的利得， 借方登记转入“其他综合收益”的金额; “计入其他综合收益的损失”账户， 借方登记增加的损失， 贷方登记转入“其他综合收益”的金额。 通过这两个账户的归集， 分别反映企业一定会计期间内发生的计入“其他综合收益”的利得和损失的累计金额， 从而为利润表“其他综合收益”项目的填列提供数据资料和账簿依据。 其他综合收益账户体系结构见图1。 四、其他综合收益会计处理 根据相关会计准则的规定， 以正华公司2021年12月发生的有关其他综合收益经济业务为例， 分析其会计处理

11、（假定暂不考虑所得税， 资产负债表无年初金额）。 1. 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目。 （1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。 2021年修订的企业会计准则第9号职工薪酬第十六、十七条规定： “对离职后福利采用设定受益计划形式的企业， 应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益， 并且在后续会计期间不允许重分类进损益。 具体包括： 精算利得或损失， 计划资产回报和资产上限影响的变动扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。 ” 例1： 正华公司2021年12月为员工的离职福利采用设定受益计划形式， 假设发生了1000元的精算

12、利得。 其会计处理为： 借： 应付职工薪酬设定受益计划义务1000; 贷： 计入其他综合收益的利得不可重分类进损益1000。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得不可重分类进损益1000; 贷： 其他综合收益不可重分类进损益1000。 待设定受益计划实施终止时， 将其他综合收益转入留存收益。 （2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。 2021年修订的企业会计准则第2号长期股权投资第十一条规定： “投资方取得长期股权投资后， 应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额， 确认其他综合收益。 ”如果被投资单位所

13、有者权益中其他综合收益属于不能重分类进损益的， 则投资方按其所享有的份额确认的其他综合收益同样为不可重分类进损益。 例2： 正华公司持有B公司25%的股份， 对B公司能够实施重大影响， 2021年12月B公司由于为员工设定受益计划发生精算利得*元， 则正华公司按照其享有的份额， 增加长期股权投资， 并同时增加其他综合收益*元。 其会计处理为： 借： 长期股权投资*; 贷： 计入其他综合收益的利得不可重分类进损益*。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得不可重分类进损益*; 贷： 其他综合收益不可重分类进损益*。 待B公司设定受益计划实施终止时或正华处置长期股权

14、投资时， 再将其他综合收益转入留存收益。 （3）其他权益投资工具公允价值变动。 2021年修订的企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量（下同）第十九条和六十九条规定： “将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 当该金融资产终止确认时， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出， 计入留存收益。” 例3： 正华公司2021年12月1日购入B公司股票*股， 每股市价为7元（直接认定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）， 2021年12月31日每股市价为6元。 其会计处理为： 2021年12月1日， 购入B公司股票。

15、借： 其他权益投资工具投资成本*; 贷： 其他货币资金存出投资款*。 2021年12月31日， 公允价值发生变动。 公允价值变动=6*-*=-*（元）。 借： 计入其他综合收益的损失不可重分类进损益*; 贷： 其他权益投资工具公允价值变动*。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 其他综合收益不可重分类进损益*; 贷： 计入其他综合收益的损失不可重分类进损益*。 待处置其他权益投资工具时， 将原计入其他综合收益的损失转入留存收益。 2. 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。 （1）权益法下， 投资企业在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其

16、他综合收益中所享有的份额。 企业会计准则第2号长期股权投资第十一条规定： “投资方取得长期股权投资后， 采用权益法核算， 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额， 分别确认投资收益和其他综合收益， 同时调整长期股权投资的账面价值。” 同样， 如果被投资单位所有者权益中其他综合收益属于重分类进损益的， 则投资方按其所享有的份额确认的其他综合收益同样为重分类进损益。 例4： 正华公司对联营企业B公司进行投资， 占30%的股份， 能够实施重大影响。 假定2021年12月B公司持有的一项成本为*-*元的其他债权投资， 公允价值为*-*元。 其会计处理为： 应享有的其他综合收

17、益份额=*30%=*（元）。 借： 长期股权投资其他综合收益*; 贷： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*; 贷： 其他综合收益可重分类进损益*。 待将B公司的股权全部或部分处置时， 再将原计入其他综合收益的利得全部或按处置比例转入投资收益。 （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类金融资产。 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量中将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产分为其他债权投资和其他权益投资工具。 该准则第七十一条规定： “对于其他债权投资， 该金融资产终止确认时

18、， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出， 计入当期损益。 ” 例5： 正华公司2021年1月1日购入乙公司发行的三年期分期付息债券， 面值为*元， 票面利率为5%， 实际支付价款为*元， 每年12月31日付息， 实际利率为6%， 正华公司既可能持有至到期， 也可能提前出售， 将其确认为其他债权投资。 2021年12月31日该资产的公允价值为*元。 其会计处理如下： 2021年1月1日购入债券： 借： 其他债权投资面值*; 贷： 其他货币资金存出投资款*， 其他债权投资利息调整3000。 2021年12月31日收到利息收入。 按照债券的摊余成本和实际利率确定投资收益：

19、*6%=4620（元）; 應收票面利息： *5%=4000（元）。 借： 其他货币资金存出投资款4000， 其他债权投资利息调整620; 贷： 投资收益4620。 12月31日期末计价按照公允价值计价。 公允价值与账面价值的差额=*-（*-3000+620）=380（元）。 借： 其他债权投资公允价值变动380; 贷： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益380。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益380; 贷： 其他综合收益可重分类进损益380。 待该资产终止确认时， 将原计入其他综合收益的利得转入投资收益。 （3）将金融资产重分类为以公允价

20、值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资。 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量第三十条规定： “企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。 原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。 ” 例6： 正华公司因持有意图改变， 于2021年12月31日将其2021年购入的面值为*元、期限为6年、票面利率为5%、到期一次还本付息的W公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 该债券的公允价值为*元， 账面摊余成本为*元， 其中， 成本为*元， 利息调整为*元。 其会

21、计处理如下： 借： 其他债权投资W公司债券（成本）*; 贷： 债权投资W公司债券（成本）*， 债权投资W公司债券（利息调整）*， 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*; 贷： 其他综合收益可重分类进损益*。 待处置该资产时， 将原计入其他综合收益的利得转入投资收益。 （4）企业将自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产， 转换日公允价值大于原账面价值的差额。 企业会计准则第3号投资性房地产第十六条规定： “自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时， 投资性房地产按照转换当

22、日的公允价值计价， 转换当日的公允价值小于原账面价值的， 其差额计入当期损益; 转换当日的公允价值大于原账面价值的， 其差额计入所有者权益。” 由准则分析可知， 由于房地产本身价值较大， 转换日其公允价值变动对利润影响较大， 公允价值大于原账面价值的利得并没有真正实现， 为防止企业利用公允价值变动虚增利润， 也基于谨慎性原则的考虑， 将该差额计入其他综合收益。 例7： 正华公司将其自用办公楼对外出租， 2021年12月31日与C公司签订租赁协议， 租期3年， 该办公楼原价为*-*元， 已经计提折旧*-*元。 假定该办公楼在2021年12月31日的公允价值为*-*元。 其会计处理如下： 借： 投

23、资性房地产成本*-*， 累计折旧*-*; 贷： 固定资产*-*， 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*。 同时， 借： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*; 贷： 其他综合收益可重分类进损益 *。 待出售办公楼时， 将原记在其他综合收益的部分冲销其他业务成本。 （5）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。 企业会计准则第 24 号套期保值规定： “套期工具利得或损失中属于有效套期的部分， 应当确认为所有者权益。 待期货合约终止时， 转入投资收益。 ” 例8： 正华公司2021年12月5日以*元/吨的价格买入500吨沪钢0311期货合约， 假如期货经纪公司当月月末结算单显示

24、沪钢0311的结算价为*元/吨。 其会计处理如下： 12月31日应计入其他综合收益的利得=500（*-*）=*（元）。 借： 套期工具沪钢0311合同*; 贷： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*。 同时， 借： 计入其他综合收益的利得可重分类进损益*; 贷： 其他综合收益可重分类进损益*。 待期货合约终止时， 将其他综合收益转入投资收益。 （6）外币财务报表折算差额。 企业会计准则第19号外币报表折算规定： “企业编制合并财务报表涉及境外经营的， 如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目， 因汇率变动而产生的汇兑差额， 应列入所有者权益项目。 ” 例9： 正华公司在英国投资开办W公

25、司， 投入资本金为100万美元， 2021年W公司的净利润为10万美元， 2021年12月1日汇率为6.27， 12月31日汇率为6.07。 其会计处理如下： 2021年12月份的平均汇率=（6.27+6.07）/2=6.17; 外币报表折算差额 = 100（6.07-6.27）+10（6.07-6.17）=-21（万元）。 借： 计入其他综合收益的损失 可重分类进损益*; 贷： 长期股权投资损益调整*。 同时， 借： 其他综合收益可重分类进损益 *; 贷： 计入其他综合收益的损失可重分类进损益 *。 五、其他综合收益的列报 根据上述会计分录（实践中填制记账凭证）， 登记相应的总分类账簿和明細

26、分类账簿， 2021年12月31日正华公司涉及的其他综合收益总分类账户和明细分类账户见图2、图3。 根据其他综合收益总分类账户的期末余额填列资产负债表， 如果其他综合收益账户为贷方余额则用正数填列; 若为借方余额， 则用负数填列。 所以， 资产负债表中所有者权益其他综合收益项目期末数栏应填写*元， 见表2。 根据计入其他综合收益的利得和损失明细账户分析填列利润表。 对于利得根据其相应明细账的贷方发生额填列， 对于损失根据其相应明细账的借方发生额以负数形式填列， 对于相同的项目其发生的利得和损失对冲后以差额填列。 对上述明细账进行分析， 不能重分类进损益的业务有3笔： 业务1， 重新计量设定受益

27、计划变动产生的利得1000元; 业务2， 权益法下对不能转入损益的其他综合收益所享有的份额产生的利得*元; 业务3， 其他权益工具投资公允价值变动产生的损失， 用负号表示即-*元。 因此， 不能重分类进损益的其他综合收益总额为-*元（1000+*-*）。 能重分类进损益的其他综合收益的业务有6笔： 业务4， 权益法下可转入损益的其他综合收益产生的利得*元; 业务5， 其他债权投资公允价值变动产生的利得380元; 业务6， 金融资产重分类计入其他综合收益产生的利得*元; 业务7， 自用房地产转换为投资性房地产时公允价值大于其账面价值时产生的利得*元; 业务8， 现金流量套期储备产生的利得*元;

28、业务9， 外币财务报表折算产生的损失*元， 用负数表示。 因此， 能重分类进损益的其他综合收益总额为*元（*+380+*+*+*-*）。 最终， 本期其他综合收益的税后净额为*元（-*+*）， 具体见表3。 六、结语 通过对CAS 30等相关会计准则的解读， 以及对其他综合收益列报范围的界定与对重分类的深入探讨， 本文提出了完善其他综合收益账户体系的建议， 并将案例企业发生的其他综合收益经济业务与相关准则的规定相结合， 深入解析其会计处理、账簿登记及列报过程， 为实务界财务人员准确核算其他综合收益提供了借鉴和参考。 【 主 要 参 考 文 献 】 1 财政部.关于印发企业会计准则第30号财务报表列报的通知.财会7号，2014-01-26. 2 邓永勤，李新蕊，冯晓晴.论其他综合收益重分类 J.财会月刊，2017（13）：15 19. 3 姚燕.其他综合收益及重分类研究D.杭州：浙江工商大学，2017.