税收筹划案例.docx

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税收筹划案例

赠送促销品有风险正确筹划是关键

税务机关近日对主要从事电视机批发业务的某家电销售公司进行了检查，经查发现，该公司在向零售商销售电视机的过程中，还附带赠送一些小家电，包括热水壶、电扇、豆浆机、电饭锅、电暖气、炒菜锅等。

这些小家电虽然是作为促销品，免费赠送给下级零售商，但该公司仍然对这些促销品开具了普通发票，并申报了全部的收入和增值税销项税，一切看起来似乎很符合税法的规定。

但是税务检查人员在对该公司开具的增值税专用发票进行检查时却发现，该公司开具的增值税专用发票存在负数冲减销售的情况，也就是在同一张增值税专用发票的金额栏上既注明有销售电视的金额，还注明有小额负数冲减的金额。

据财务人员介绍，这些负数冲减的金额是对零售商购买电视的折扣。

如果单从该业务的表面上看，这些折扣的处理方法符合《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）文件中“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的金额栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

未在同一张发票‘金额’栏注明折扣额，而仅在发票的备注栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除”的规定。

但是，税务检查人员对其中一些发票上的折扣比例产生了疑问，经测算，个别发票上的折扣比例最高达到70%左右，这很不符合商业营销的常规。

因此，检查人员要求该公司提供关于这些折扣的合同、数据来源、计算依据、计算过程，准备重新核实其折扣的真实数额。

但是，该公司财务人员对其中一些异常折扣始终不能提供计算折扣所必需的有关资料，经再三询问，该公司财务负责人最后不得不承认：

其中的一些异常折扣，其实是对促销品收入的一种冲减。

原来，该公司为了扩大对主打商品电视机的销售，购买了很多促销品，并免费提供给零售商，要求零售商在销售电视机的时候，把这些促销品免费赠送给消费者。

他们也知道，根据现有税收政策的规定，无偿赠送货物是要视同销售并申报纳税的。

如果对赠送的促销品不申报纳税，就会很容易被税务人员检查发现，并可能会受到行政处罚；而如果对赠送的促销品申报纳税，他们又觉得“冤枉”，毕竟是无偿赠送，没有收到任何货款。

因此，财务人员进行了一番精心的“筹划”，一方面对促销品按照销售的正常处理方法，不仅开具普通发票，而且记录销售收入并计提其中的销项税额；另一方面对之前记载的促销品收入，以折扣的形式在增值税专用发票中进行冲减。

他们认为这样操作，既可以使促销品收入在账面上得到正常的体现，以便应付税务机关；另一方面该公司本身就经常有真实的折扣，如果把这些促销品收入混淆在正常的折扣之中，一起作为折扣进行冲减收入，这种方式比较隐蔽，税务人员是很难发现的。

这样就可以达到最终对促销品不申报纳税的目的。

纵观上述对促销品的整个筹划过程，财务人员对促销品的“筹划”，其实不是真正意义上的筹划，真正的纳税筹划是应当首先建立在不违反国家税收法律、法规的基础上。

该公司对促销品的“筹划”，从实质上来说属于策划偷税的手段，自然免不了要受到税务机关的严厉处罚。

正确筹划：

将赠品价格从总体价格中剥离

其实，在该案例中，该公司对促销品的筹划可以另有高明的选择。

该公司的促销品虽然从形式上讲是无偿赠送，但是，商家的所有经营活动都是以营利为目的的，商家是不会轻易将自己的商品白白赠送给他人的。

该公司之所以会无偿赠送促销品，其一是对方必须是首先购买了自己的商品（电视机），否则是不会无缘无故赠送促销品；其二是该公司综合考虑了电视机和促销品的成本，认为按照现实的成交价格，即使免费赠送促销品，仍然觉得总体是有利可图，所以才愿意赠送促销品。

因此，虽然从表面上看，在交易的价格中只反映电视机的价格，而没有反映促销品的价格，而其实促销品的价值也体现在交易的价格之中，只是促销品的价格没有从交易的整个价格之中明确划分出来罢了。

赠送只是一种促销手段，其目的是为了满足客户的心理需求。

因此，该公司在销售电视机的时候，可以将促销品的价值从整个交易价格中剥离出来，使促销品的价格在开具的增值税专用发票中得到独立的体现，这就使促销品成为正常的销售商品，而不是视同销售的商品。

这种筹划方法，不仅在价格上确保了企业原来所能获得的最大经济利益，而且还有效化解了对促销品视同销售的风险。

例如：

原来销售一台电视机的价格为3000元，并要赠送一个热水壶，真正开具发票并记载的收入为3000元。

而现在在实际操作时，就可以改变原来的操作方法，可以根据热水壶成本为50元的情况，将热水壶的价格定位为60元，而把电视机的价格定位为2940元，并使电视机和热水壶的价格，在开具的增值税专用发票中分别得到体现。

比较前后两种操作方法，记载的收入同样都是3000元，后者不仅没有导致收入和税负的增加，而且后者还免去了视同销售的后顾之忧。

目前在市场上，销售大件商品的同时，赠送小件商品的营销行为很多，比如：

买车赠锁、买鞋赠袜、买大家电赠小家电、买十斤油赠一斤油，买家具赠床上用品等。

对于这些赠品或者促销品，营销者在处理这些涉税业务时，往往心里颇为矛盾，一方面不愿作为视同销售而额外增加税收负担；另一方面又怕承担偷税的涉税风险。

一部分不愿意承担涉税风险的商家，干脆将这些赠品或者促销品，按照市场价或者组成计税价格，额外申报缴纳了有关税款，这不免要增加其税收负担；而另一部分商家则对赠品或者促销品采取了账外运作的方式，这种方式虽然较为隐蔽，但是仍然潜伏着很大的涉税风险。

因此，商家的这两类处理方法，都不是明智之举。

商家应当将这些赠品或者促销品的价格，从总体销售的价格中剥离出来，对其销售收入进行单独的反映，只要控制好主商品和赠品的总体价格，就不会造成额外增加税收负担的结果，并可以将其中的涉税风险合理合法的进行规避。

文化事业单位改制中的契税筹划方案

某中央所属经营性文化事业单位A出版社转制为企业B文化传媒公司，转制后B公司承受A出版社土地、房屋价值2000万元。

改制后的B公司是以出让或国家作价（入股）方式取得A出版社上述原国有划拨土地使用权，则B公司应缴纳契税：

2000×4%＝80（万元）。

　　筹划方案：

　　如果A出版社转制为B文化传媒公司时投资主体不发生变化，财税[2012]4号规定，事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。

即事业单位改制时投资主体未变，可享受免征税政策。

同时，需要注意的是，财税[2012]4号规定：

“投资主体发生变化的，改制后的企业按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于3年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于3年劳动用工合同的，减半征收契税”。

　　如果A出版社转制为B文化传媒公司时投资主体发生变化，则要视安置职工情况来享受减免税优惠。

　　另外，财税[2010]22号文规定，事业单位改制过程中，改制后的企业以出让或国家作价（入股）方式取得原国有划拨土地使用权的，不属于本通知规定的契税减免税范围，应按规定缴纳契税。

特别提醒：

　事业单位改制，限制了投资主体改变后也能享受契税优惠的做法，严格控制了免征契税的范围。

但何为“投资主体未变”，财税[2012]4号及已经废止的财税[2010]22号等文件并未明确规定，在国家明确前，有人建议可以先参照财税[2012]4号有关“企业公司制改造”的规定，即对非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，享受免征契税的条件，即该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%。

一般情况下事业单位的投资主体都是国家财政，如果改制后国家财政未退出，并且投资份额超过50%，应视为投资主体未变；如果改制后原来的投资者（国家财政）不再持有股份或不再拥有该公司或者持有股份比例低于50%，均视为不符合“投资主体未变”的条件。

佛山市南海区某工业园购置土地筹划案例

一个生产民用产品的客户，拟投资建厂扩大生产，在佛山市南海区某工业园购置15亩（10000平方米）土地（使用期限50年）用于兴建5000平方米厂房。

按现行价格计算，土地购置成本（10万元/亩）需要150万元，厂房造价要400万元。

工厂建成投产后，预计年营业收入5000万元，年利润总额500万元（不考虑固定资产折旧、无形资产摊销及租金支出）。

该客户想在新厂设立有限责任公司，自己占有90%的股份，另一股东占有10%的股份。

该客户目前可动用的资金为1000万元。

我提出了两种方案供他参考，方案一：

注册一个资本金为1000万元的有限责任公司，以公司的名义购置土地，建造厂房，该客户出资900万元；方案二：

以其个人名义购置土地，兴建厂房，另成立一家注册资本金为500万元的有限责任公司，该客户出资450万元。

厂房建成以后出租给新成立的有限责任公司。

该方案需资金1000万元。

我给他作了如下收益测算。

方案一：

1.固定资产（厂房）折旧年限20年，残值率5%，按税法规定年允许计提折旧额：

400×（1－5%）÷20=19（万元）。

2.无形资产（土地使用权）年摊销额：

150÷50=3（万元）。

3.年应纳房产税：

（400+150）×（1－30%）×1.2%=4.62（万元）。

4.土地使用税：

10000×1.5=1.5（万元）。

以上支出合计28.12万元，利润总额为：

500－28.12=471.88（万元），按适用税率33%计算，应纳企业所得税155.72万元。

预计净利润：

471.88-155.72=316.16（万元）。

按其出资比例90%，扣除20%的“股利红利所得”应纳个人所得税，年利润分配后收益为：

316.16×90%×（1－20%）=227.64（万元）。

方案二：

以个人名义建房，出租给公司。

按同一地段租金价格300元/㎡年计算，年租金5000×300=150（万元），公司无折旧、摊销、税金支出。

预计支付租金后利润总额为350万元。

按适用税率33%计算，应纳企业所得税115.5万元，预计净利润234.5万元。

按其出资比例，扣除应纳的个人所得税后，年利润分配后收益为168.84万元。

假定其他条件不变，方案二较方案一少缴企业所得税40.22万元，股东少缴“股息、红利”个人所得税（316.16－234.5）×20%=16.33（万元）。

该客户向公司收取租金时，应开具房产租赁专用发票，按当地税率计算，应纳房产税150×12%=18（万元），应纳营业税150×5%=7.5（万元），应纳城建税7.5×7%=0.525（万元），应纳教育费附加7.5×3%=0.225（万元），应纳个人所得税150×（1－20%）×10%=12（万元），应纳土地使用税10000×1.5=1.5（万元），合计应纳税金39.75万元。

租金净收益150－39.75=110.25（万元）。

按方案二计算，其个人年收益为168.84+110.25=279.09（万元），较方案一增收51.45万元。

随着佛山经济的发展，用地资源日趋紧张，工业用地价格及厂房出租租金不断上涨。

假定成立后的公司销售收入及利润水平能达到预期并保持稳定，适当提高租金价格，可加大成本及费用，将抵减更多的企业所得税及个人所得税，为该客户带来更大收益。

从另一方面讲，以个人名义建房，房屋未参与到公司经营，无需承担经营风险，即使公司业绩不佳终止经营，将厂房对外出租，也可保证其以后稳定的租金收益。

方案设计者单位：

佛山利诚税务师事务所有限公司

专家点评：

文章主要考虑了以下两个关键方面：

一是将企业经营过程中实现利润转移为个人所得，避免了利润的重复纳税。

文章介绍，如果企业自己建造固定资产，则通过折旧摊销等方式可以进入成本费用的金额为每年28万余元，而通过租赁方式进入成本费用的金额为150万元，从而每年减少了企业利润120多万元。

同时，企业减少的利润转为个人租赁所得，该所得只要缴纳个人所得税，不需要缴纳企业所得税。

二是将企业实现的需要按出资比例共同分配的税后利润，转为个人独享，扩大了个人所得，因而增加了个人实际收益。

该筹划方案符合税法规定，简便易行，适用性较强，对中小型企业的个人投资者具有重要的参考意义。

但是，该方案二对于企业和个人投资者总体而言，相比方案一增加了营业税和房产税负担，因此，在实施方案二时，需要考虑一个前提，就是增加的营业税费和房产税费合计数，必须小于减少的所得税。

也就是说，房租的租金支出应该尽量大于自建资产的摊销税费。

同时，由于关联关系的存在，资产出租租金的价格要按照公平合理的价格支付。

利用经济合同的准确签定进行税收筹划

企业在采购环节最重要的一步就是签订经济合同，合同一旦签订，就必须按照上面的条款进行相关的经济活动。

也正是因为其重要性，签订经济合同时必须根据业务的特点和有关的税收成本而准确签定好经济合同，这样的经济合同在一定程度上可以为企业节省不少的税收，即使不能节省税收成本也能为企业延期缴纳税收。

为了正确利用签定经济合同的时期，进行减少税收负担，笔者主要谈两点与经济合同有关的纳税筹划技巧。

（一）在合同中要明确有关的价格是否含税以及税收成本的直接承担者

（二）

许多不懂得税务管理与筹划的采购人员只注意合同中写明价钱的高低，却没有看清楚合同里面的价格是不是含增值税。

因为含税与不含税的价格将直接影响企业缴纳税额或抵扣额的大小。

因此，签订经济合同时，要明确价格里面是否包含增值税。

【案例分析1】一种原材料，售价100元的与售价100元的区别在于前者是含税价格，后者不含税。

生产型企业作为买家，按100元的含税价格购买，支出100元，可以抵扣14.53元的进项税，实际成本是85.47元；按100元的不含税价格购买，直接支出117元，可以抵扣17元的进项税，实际成本100元，显然对买家来讲，含税价更有利。

所以采购时一定要注意分清卖方提供的价格是含税价还是不含税价。

其实，通过对以上的案例进一步分析，可以得出结论：

同样的价格条件下，价格含税对买家有利，对卖家不利；价格不含税对卖家有利，对买家不利。

2、在合同中要明确有关税费的实际承担者。

在采购原材料特别是采购固定资产时，涉及金额大，在签订合同时一定要十分谨慎，当合同中已经明确了供应商承担有关的税费负担，但供应商没有缴纳税费的情况下，除非在当地税务局进行了备案手续，否则，有关税费的实际承担人还是购买方，因为有关税收的约定与税法相冲突时，要以税法为准。

【案例分析2】甲企业为销售建材而购买了一间临街旺铺，价值150万元，开发商承诺买商铺送契税和手续费。

在签订合同时也约定，铺面的契税、印花税及买卖手续费均由开发商承担。

按合同规定，企业付清了所有房款。

但不久后，企业去办理房产证时，税务机关要求企业补缴契税6万元，印花税0.45万元，滞纳金5000多元。

企业以合同中约定由开发商包税为由拒绝缴纳税款。

但最后企业被从银行强行划缴了税款和滞纳金，并被税务机关罚款。

税法与合同法是各自独立的法律，税务机关在征收税款时是按照税法来执行的。

在我国境内转让土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。

在本案例中，甲企业就是契税和印花税的纳税人，是缴纳这些税款的法律主体，而甲企业与开发商所签订的包税合同并不能转移甲企业的法律责任。

因为开发商承诺的契税等税费，意思只是由开发商代企业缴纳，在法律上是允许的。

但当开发商没有帮企业缴纳税款的时候，税务机关要找的是买房的甲企业而不是开发商。

所以在签订经济合同时，不要以为对方包了税款就同时也包了法律责任，对方不缴税，延期缴纳税款和漏税的责任要由买方甲企业进行承担。

要规避甲企业承担开发商没有支付在经济合同中承诺的铺面的契税、印花税及买卖手续费，必须在签定经济合同时，拿着该份经济买卖合同到铺面所在地的主管税务局去进行备案，同时要及时督促开发商把其在经济合同中承诺的铺面的契税、印花税及买卖手续费缴纳完毕后，才付清铺面的购买价款。

或者在经济合同中修改条款“铺面的契税、印花税及买卖手续费均由开发商承担，但是由甲企业代收代缴。

”这样签定的合同，甲企业可以在支付开发商的购买价款时就可以把由开发商承担的铺面的契税、印花税及买卖手续费进行扣除，然后，甲企业去当地税务局缴纳铺面的契税、印花税及买卖手续费，凭有关的完税凭证到当地房管局去办理过户产权登记手续。

（二）在合同中明确销售产品的销售方式（结算方式），实现增值税的延期纳税

纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳税款。

税款递延的途径是很多的。

企业在生产和流通过程中，可根据国家税法的有关规定，作出一些合理的税收筹划，尽量地延缓纳税，从而获得节税利益。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第二十三条规定：

“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

”同时第二十四条规定：

“纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

”基于此规定，增值税纳税期限最长只有一个月，并且必须在次月十五日内缴清税款。

因此，在纳税期限上筹划余地很小。

只有在推迟纳税义务发生时间上进行筹划，才能达到延期纳税的目的。

要推迟纳税义务的发生，关键是在签定经济合同时，在合同中明确采取何种结算方式。

1、企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，并在合同中一定要约定货款的收款日期。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条第（三）项规定：

“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；”基于此规定，企业在签定经济销售合同时，可选择赊销或分期收款结算方式，并在合同中一定要约定货款的收款日期。

[案例分析3]某家具厂为增值税一般纳税人，当月发生销售家具业务5笔，共计应收货款1800万元（含税价）。

其中，3笔共计1000万元，货款两清；一笔300万元，两年后一次付清；另一笔一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万元两年后结清。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条第

（一）项规定：

“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；”根据此规定，企业若全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，在增值税销项税额为261.54万元[1800÷（1＋17%）×17%]；若对未收到款项的业务不记账，则违反了税法规定，少计了销项税额116.24万元[800÷（1＋17）×17%]，属于延期缴纳税款行为；若对未收到的800万元应收账款分别在经济销售合同中约定货款结算为采用赊销和分期收款结算方式，就可以起到延缓缴纳增值税，并收到免费使用税款资金的功效。

具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：

（300＋100）÷（１＋17%）×17%＝58.12（万元），天数为730天

150÷（1＋17%）×17%＝21.79（万元），天数为548天

250÷（1＋17%）×17%＝36.32（万元），天数为365天

毫无疑问，采用赊销和分期收款方式，可以为企业节约大量的流动资金，节约银行利息支出。

2、如果企业的产品销售对象是商业企业，且有一定的赊欠期限的情况下，在销售合同中可约定采用委托代销结算方式处理销售业务，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条第（五）项规定：

“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。

未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；”基于次规定，委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现。

[案例分析4]某造纸厂2010年5月向外地某纸张供应站销售白版纸117万元，货款结算采用销售后付款的形式。

10月份汇来货款30万元。

该企业应如何进行筹划呢？

由于购货企业是商业企业，并且货款结算采用了销售后付款的结算方式。

因此可选择委托代销货物的形式，按委托代销结算方式进行税务处理。

如按委托代销处理，5月份可不计算销项税额，10月份按规定向代销单位索取销货清单并计算销项税额：

30÷（1＋17%）×17%＝4.36（万元），对尚未收到销货清单的货款可暂缓计算、申报销项税额。

如不按委托代销处理，则应计销项税额：

117÷（1＋17%）×17%＝17（万元）。

如不进行会计处理申报纳税，则违反税收规定。

因此，此类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。

——中国财税培训师税收学博士肖太寿

外资生产性企业税收筹划案例

某企业为94年1月1日以前成立的生产型外商独资企业，为增值税小规模纳税人，生产产品市场占有率极高，产品增值率可达50%以上，经发局核定内、外销售比例为30%：

70%，资产状况良好，在国内有多家关联公司，存在大范围的关联交易

该企业存在以下税收方面问题：

1、关联公司间销售原材料未纳增值税；

2、关联公司间互相代卖产品未计增值税；

3、内、外销比例极其不合理，已与核定比例严重相违背；

　　4、大量现金收入未入账，销售收入的认定以开出发票时间为准，存在大量已实现销售而未开发票的产品；

　5、在税前列支关联公司管理费用及总机构管理费；

6、会计核算科目设置不尽合理。

　　1997、1998两年由于上述1、2项问题的存在，在税务部门进行检查时，该公司被查补增值税高达800余万元，罚款50余万元。

针对上述问题，进行以下策划：

　　1、各关联公司间销售原材料、互相代销产成品，由于只有该公司为小规模纳税人，其余关联公司均为一般纳税人，该公司与相关联公司之间的销售对集团公司来说实际增值税率为关联交易额的11%.由于产品增值率高，该公司管理层一直认为，小规模纳税人税负较一般纳税人低，所以，尽管该公司经营规模日益增大，但仍未申请一般纳税人。

我们接受委托后，分析了该公司国内采购材料和进口材料的比例；关联交易额占公司销售总额的比例；内、外销比例；国内材料供应商有多少为一般纳税人等内、外部条件，结合国家关于外商投资企业货物出口的政策，向该公司提出调整内、外销比例，尽快申请一般纳税人的建议。

采纳该建议后从表面上看该公司成为一般纳税人后税负有所增加，但由于该公司出口产品销售量大，国内采购材料多，成为一般纳税人后，按国家税务总局“国税发[1999]189号文件通知”，“老三资”企业自1999年11月1日起可适用“免、抵、退”政策；另外，由于所有关联公司都为一般纳税人，关联交易对集团公司而言，增值税税负不会增加，因此，从集团公司的角度看该公司的增值税负有了明显下降，而且减少了税务检查带来的罚款，规范了企业的经营行为。

这一方案的成功实施将为该集团每年减少增值税约400-500万元。

2、税务审计中，发现该公司国内销售中存在大量现金销售的情况，为了减少纳税额。

他们采取现金收入不入账，将入账的收入在已实现销售产品中任意摊薄，或已实现销售的产品不结转收入，任意挂往来，挂发出商品等。

致使该公司产品的销售订价具有极大的随意性及销售收入成本的不真实性。

在过去的几年中，该公司已经出现数起公司职员利用管理层为了少纳税在现金、存货管理中存在的漏洞进行营私舞弊的事件，造成的直接经济损失达数百万元。

由于几年来公司产品一直销路良好，回报丰厚，公司也确实利用各种手段少纳了部分税收，