企业会计准则第2号长期股权投资讲解.docx
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企业会计准则第2号长期股权投资讲解
《企业会计准则第2号——长期股权投资》讲解
在市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的对原材料投入、加工、销售获取利润外，通常采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力，其中，投资是经常发生的。
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。
企业对外进行的投资，可以有不同的分类。
从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等；从持有期间划分，可以分为短期投资与长期投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性、可供出售、持有至到期的投资等。
长期股权投资准则仅规范企业持有的长期权益性投资。
长期股权投资准则共4章17条，其中第一章为总则，第二章为初始计量，第三章为后续计量，第四章为披露。
该准则系统规范了长期股权投资的范围、初始投资成本的确定、持有期间账面价值的调整和损益的确认、长期股权投资的处置等内容。
第一节 长期股权投资概述
一、长期股权投资准则规范的范围
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条规定，下列各项适用其他相关会计准则：
（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。
（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南的规定，长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面：
（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
可见，《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资的内容包括两个方面：
一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。
二、股权购买日的确定
公司购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日，即被购买企业以其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移，并且相关的经济利益能够流入购买公司为标志；购买公司以被购买企业净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移为标志。
在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买公司。
这种条件包括：
（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；
（2）购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；
（3）购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）；
（4）购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。
例1：
B公司为股份有限公司，A公司拥有B公司51%的股份。
B公司拥有C公司51%的股份，D公司拥有E公司80%的股份。
（1）2007年12月1日，B公司临时股东大会审议通过了《资产重组议案》，具体内容及有关资料如下：
①B公司将所拥有的C公司51%的股份转让给A公司，双方于2007年11月29日签订了股权转让协议。
协议规定，C公司51%的股份经评估确认的价值为15000万元，双方协议价格为14000万元，B公司对C公司投资的账面价值为9000万元。
价款支付方式为：
冲抵A公司应收B公司的欠款4000万元；其余10000万元作为A公司欠B公司的款项。
该协议于2007年11月30日按法律规定已经有关方面批准，于2007年12月1日生效并执行。
A公司与B公司于2008年1月10日办理了股权划转手续。
②B公司购买D公司所拥有的E公司80%的股份，双方于2007年11月29日签订了股权转让协议。
协议规定，E公司80%的股份经评估确认的价值为15000万元，双方协议价格为14000万元，D公司对E公司投资的账面价值为8500万元。
价款支付方式为：
B公司以应收A公司购买C公司股份的欠款10000万元抵偿所购买E公司股份的价款；其余4000万元作为对D公司的欠款。
该协议于2007年11月30日按相关法律规定已经有关方面批准，于2007年12月1日生效并执行。
B公司与D公司于2007年12月1日办理了股权划转手续。
（2）A公司将所拥有的B公司51%的股份转让给D公司，双方于2007年11月29日签订了股权转让协议。
协议规定，B公司51%的股份经评估确认的价值为17000万元，双方协议价格为16000万元，A公司对B公司投资的账面价值为9500万元。
D公司分二次付款，第一次受让20%的股份，受让价格为6400万元，于2007年12月31日支付；第二次受让31%的股份，受让价格为9600万元，于2008年2月20日支付。
上述价款已在协议规定期间内支付。
证券监管部门于2008年1月10日同意豁免D公司履行全面收购要约义务。
该协议于2007年11月30日按相关法律规定已经有关方面批准，于2007年12月5日生效并执行。
D公司购买B公司51%股份于2008年3月1日办理了股权划转手续。
要求：
（1）根据上述资料，清说明B公司可否在2007年度确认出售C公司股份的收益，并简要说明理由。
（2）根据上述资料，请说明对于E公司2007年12月份的利润，B公司可否按照权益法确认投资收益，并简要说明理由。
（3）根据上述资料，清说明A公司可否在2007年度确认转让20%B公司股份的收益并简要说明理由。
（4）B公司购买E公司股份，以及D公司购买B公司股份时，E公司、B公司是否应当按照评估确认的价值调整资产的账面价值，并简要说明依据和理由。
根据上述要求分析如下：
（1）B公司不能在2007年度确认出售C公司股权的收益。
因为：
①股权划转手续是在2008年1月10日办理的，在尚未办妥股权划转手续前，A公司不具有实质上控制C公司的能力，且也不能从C公司的经营中获取利益，B公司出售C公司股权的交易并未完成；②按照股权转让日规定，购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）是指购买公司用现金及银行存款支付购买价款的大部分，而不包括以债权方式支付的购买价款。
A公司不是以现金或银行存款支付购买价款，而是以冲抵B公司债权和形成新的债务方式支付的；③B公司出售C公司股权在2007年不符合股权转让日的条件。
（2）B公司不能将E公司2007年12月份的利润按照权益法核算纳入B公司的利润表。
因为：
①按照股权购买日规定，购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）是指购买公司用现金及银行存款支付购买价款的大部分，而不包括以债权方式支付的购买价款。
B公司不是以现金或银行存款支付购买价款，而是以冲抵债权和形成新的债务方式支付的；②B公司购买E公司股权在2007年不符合股权购买日的条件。
（3）A公司不能在2007年度确认转让B公司200股权的收益。
因为，①股权划转手续是在2008年3月1日办理的，在尚未办妥股权划转手续前，D公司不具有实质上控制B公司的能力，且也不能从B公司的经营中获取利益，A公司出售B公司股权的交易并未完成；②A公司出售B公司股权在2007年不符合股权转让日的条件。
（4）B公司和E公司不能按评估确认的价值调整资产的账面价值，应按原账面价值记账。
因为，按照现行有关规定，公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。
三、与长期股权投资相关的几个概念
（一）控制
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关介绍。
（二）共同控制
共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
与联营企业等投资方式不同的特点在于，合营企业的合营各方均受到合营合同的限制和约束。
一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。
该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。
共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。
实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：
（l）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
（三）重大影响
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。
这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。
有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（4）向被投资单位派出管理人员。
这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。
因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
第二节长期股权投资初始投资成本的确定
在明确长期股权投资的范围后，应当确定各种方式下取得的长期股权投资的初始投资成本，作为长期股权投资核算的起点。
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
值得注意的是，上述在按照合并日应享有被合并方账面所有着权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前后合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。
企业合并前后合并方与被合并方采用的会计政策不同的，在以被合并方账面所有着权益为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
具体的账务处理为：
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
例1：
某集团内一子公司（股份有限公司）以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的库存商品作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。
合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。
为简化，假定不考虑增值税以及其他相关税费，相关资产没有计提资产减值准备。
则：
长期股权投资的成本为900万，差额100万调整资本公积和留存收益。
借：
长期股权投资9000000
资本公积——股本溢价1000000
贷：
库存商品10000000
如资本公积不足冲减，冲减留存收益。
例2：
20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8．68元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
借：
长期股权投资——S公司4040000
贷：
股本10000000
资本公积——股本缢价34040000
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
购买方应当区别下列情况确定合并成本：
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；
属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本，用作合并对价的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入合并当期损益。
例3：
A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3—1所示。
本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表1
20×6年3月31日
单位：
元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
40000000
64000000
专利技术
16000OOO
20000000
银行存款
16000000
16000000
合计
720OOOOO
100000OO
注：
A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应进行的政务处理为：
借：
长期股权投资——B公司102000000
累计摊销8000000
贷：
无形资产64000000
银行存款18000000
营业外收入28000000
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
其中：
达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
例4：
A公司于20×5年3月以8000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益300万元。
20×6年4月，A公司又斥资10000万元取得B公司另外30%的股权。
本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。
在购买日，A公司应进行以下会计处理（假定不考虑所得税影响）：
借：
盈余公积3000000
利润分配——未分配利润 27000000
贷：
长期股权投资——B公司300000OOO
借：
长期股权投资——B公司100000000
贷：
银行存款100000000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（8300-300）+10000=18000万元
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
具体的账务处理为：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
例5：
2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：
固定资产清理 73000000
累计折旧 5000000
固定资产减值准备 2000000
贷：
固定资产 80000000
借：
长期股权投资——乙公司（200+7600）78000000
贷：
固定资产清理 73000000
银行存款 2000000
营业外收入 3000000
例6：
2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资——乙公司 （200+4000） 42000000
累计摊销 6000000
无形资产减值准备 2000000
营业外支出 2000000
贷：
无形资产 50000000
银行存款 2000000
例7：
甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。
甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。
甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。
会计处理如下：
借：
长期股权投资——乙公司 7850000
贷：
短期借款 2000000
主营业务收入 5000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 850000
借：
主营业务成本 4000000
贷：
库存商品 4000000
注：
合并成本=500+85+200=785（万元）。
值得注意的是，以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行账务处理。
二、企业合并以外的其他方式取得长期股权投资
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）支付现金取得的长期股权投资
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定：
“以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出”。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南规定：
“企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为
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