我国保险企业会计核算问题研究.docx

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我国保险企业会计核算问题研究

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摘要

我国保险业自改革开放以来，快速的发展势头与落后的保险会计理论、实务研究不相匹配。

2006年2月颁布的原保险合同与再保险合同准则宣告我国从此有了保险行业会计准则，2008年财政部发布的《会计准则解释第2号》加强了与国际财务报表的“等效”与“趋同”。

核算规范的变化增强了保险公司会计报表透明度，同时规范也存在着不完善的地方，因此，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。

本文首先从要素、业务角度对保险会计核算变化进行研究，要素从收入、成本、负债角度展开，业务主要是针对再保险业务，研究按照提出变化点、分析变化点、解决局限性问题的思路，最后是本文对于保险会计核算办法的相关建议。

保费收入确认、计量、披露的变化符合可比性、谨慎性、重要性原则，提供了更加真实、公允、相关的信息，有助于投资者决策。

但是，计量金额规定容易引起“应收保费”难题，核算规范未对分红险分拆做出具体会计处理规定，本文对此做了案例研究并提出具体的解决方案。

保单成本没有采用系统、合理的分摊方式确认不符合会计目标，与国际上保单成本递延的确认方法大相径庭，不利于国际间的财务报表比较，也违背了权责发生制原则与配比原则。

本文建议采用递延方法，将与收入因果关系不能清楚确认的成本递延，其中创新之处在于对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法。

本文进一步研究准备金核算内容发现在具体估计准备金利率时遇上了到底是采用市场数据还是公司经验的难题，准备金的评估因素考虑不全面，且目前没有计提巨灾特别准备。

我们针对准备金计量的几点疑问，提出限定充足性测试范围、不限定准备金与现金价值大小关系的建议和确定风险边际的方法，并用公式说明计提巨灾风险特别准备的方法。

其中创新之处在于对巨灾风险提取特别准备的方法建议。

再保险业务核算方面，本文对再保险业务核算的内容做了介绍，我国再保险业务方面核算规范的局限性在于没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定，本文探讨了追溯再保险和预期再保险的会计核算方法并用分录做了说明。

本部分创新之处在于基于预期再保险的特点而设置科目。

关键词：

保险会计，收入，成本，准备金

Abstract

TheinsuranceaccountingtheoryresearchhasnotmatchedwiththequickgrowthmomentumininsuranceindustryofChinasincereformandopening.Infebruaryof2006,theinsuranceandreinsurancecontractsguidelinesindicatethattheinsurancesectoraccountingstandardshavebeenexisted.Ministryoffinancepromulgatedin2008whichstrengthenequivalenceoftheinternationalfinancialstatements.Thechangesofaccountingnormsenhancethetransparencyoftheinsurancecompany'saccountingstatements,butthecodeisveryfarfromperfect.Therefore,itisnecessarytoresearchtheinsuranceaccountingproblems.

Weresearchthechangesoftheinsuranceaccountingfromtheelements、businessperspective.Theresearchofelementsismadeupofliabilities、income、cost.Asthespecializationofreinsurancebusiness,wedescribethatinparticular.Lastwiththetherecommendationstomatchinsuranceaccountingstandard.

Thechangesofconfirmation,measuring,disclosureofpremiumconformtocomparability,cautious,importanceprincipleandprovidemorerealistic,fairandrelevantinformationtofacilitatedecision-makingbehaviorofinstitutionalinvestors.however,themeasuringcodeofamountmaycause"premiumreceivable"problem,thereisnoruleaboutspin-offprovisionsofendowmentassuranceinaccountingstandards.wedothecasestudyandproposedconcretesolutions.

Policycostdoesnotusethesystematic,reasonableapportionmentwaythatdoesnotaccordwiththeaccountingobjectivesbuthashappenedtomeetthesupervisiongoals.Consequently,thiswayisnotconducivetointernationalfinancialstatements,alsoviolatingtheaccrualbasisprinciplesandmatchingprinciples.weproposecapitalizationorzillmerdeferralway.Weanalyzethiswaybycitingspecificrecordexamples.

Whenwefurtherresearchreserveaccountingcontent,wediscoverthatthereisproblemintheestimatesinterestratesofreservewiththemarketdataorcompanyexperience,andreservefactorsisnotcomprehensive,andthereisnospecialrespectformagnitudedisaster.Inordertosolvetheproblemofreserve,wesuggestthatdefiningtherangeofadequatetesting,notrestrictingtherelationshipbetweenreserveandcashvalue,determiningthewayofriskmargin.Weexplainspecialmethodformagnitudedisasterbyformula.

Wedescribecontentsofreinsurancebusinessaccounting.Thereisnorelevantregulationsaboutconfirmation,measuring,reportoffinancialreinsurance,weresearchaccountingmethodsofretrospectivereinsuranceandprospectivereinsuranceanduserecordstoexplain.

Dong’eWu（Accounting）

DirectedbyViceProf.ShanlingWu

KEYWORDS:

insuranceaccounting,income,cost,reserve

目录

第一章绪论4

第一节选题背景和研究意义4

第二节文献综述5

第三节研究思路与方法11

第四节论文的创新之处13

第二章保险会计理论基础和现行核算规范体系14

第一节保险会计理论基础14

第二节保险会计相关概念界定15

第三节我国现行保险会计核算规范体系19

第三章保险会计要素核算问题研究21

第一节营业收入核算问题研究22

第二节保单成本核算问题研究30

第三节准备金核算问题研究——基于负债要素而言34

第四章再保险业务核算问题研究41

第一节再保险合同准则的内容41

第二节对再保险合同准则的评价42

第五章完善保险会计核算办法的相关建议46

第一节保险会计法规制度建设46

第二节保险会计监管措施建设47

结束语49

致谢50

参考文献51

第一章绪论

第一节选题背景和研究意义

一、选题背景

我国保险业自改革开放得以恢复以来，快速的发展势头与保险会计理论、实务研究的落后不相匹配。

随着金融全球化进程，我国已经像其他保险发达国家一样制定了保险业会计准则。

同时，增加保险运行透明度、规范信息披露制度已成为当今保险业运行与监管的重要问题。

为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，加强保险公司会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，很有必要对保险公司会计核算进行研究。

从规范保险行业的相关法规角度来说，保险法在不断完善。

2009年版的《保险法》（简称“新《保险法》”）对财务会计相关规则作了大幅度修订，强化了保险市场准入制度，提高了保险“入市”的门槛，拓宽了保险投资渠道，规范了偿付能力标准、保险公司关联交易的管理和信息披露。

从核算规范角度说，准则对保险核算有新的要求。

保险会计史上具有里程碑意义的事件——2006年2月15日财政部发布《企业会计准则》，包括一项基本准则和38项具体准则。

其中有35项与保险业的会计核算有关，这是新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则。

相关度最高的是《企业会计准则第25号———原保险合同》和《企业会计准则第26号———再保险合同》（以下将两者合称为“保险会计准则”）。

与原来的保险会计制度相比,保险会计准则对保险合同的定义引入了“保险风险”的概念，并将原保险合同按其实质分成寿险合同和非寿险合同，并对不同的保险合同规定了不同的准备金，还引入了准备金充足性的概念以及要求原保险和再保险独立核算。

从保险企业角度而言，与保险业务相关核算新规范的制订，对保险企业的会计核算提出了新要求。

保监会于2009年1月5日下发《关于保险业实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（即《保监会09年1号文件》），其中也体现了对保险业务会计处理的具体解释规定，包括保费收入中重大保险风险测试与分拆处理以及保单成本的不递延和“最佳估计”的准备金评估标准等收入、成本、负债要素的规定。

对于保险企业而言，提供的收入、成本以及负债等会计信息有了很大变化。

具体而言，收入方面偏向谨慎，成本方面也不递延，准备金却又在一定程度上弥补了成本不递延所造成的缺陷。

总之，由于核算规范的变化导致保险公司的会计信息发生了上述诸多变化的背景下，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。

二、研究意义

与国际财务报告准则趋同的我国企业会计准则体系的发布实施，基本建成了对外财务报告主体的会计核算体。

体系的规定是否符合会计目标、规定下的核算所提供的信息对于使用者是否有用还有待于进一步研究。

会计的目标是决策有用，核算结果是对外提供会计信息。

不同的核算方法提供的会计信息不一样，因此会对相关决策者带来不同的影响。

关心保险公司股利分配和资本增值的投资者希望每股收益越多越好，保单成本不递延的规定对于他们是不受欢迎的；重视保险公司未来偿付能力的投保人对于利润和现金的获取同等关注，保费充足性概念下足额准备金的提取是他们希望看到的结果；保护消费者的监管部门对公司的资产和负债持谨慎态度，当然希望看到“含金量”较高的保费收入。

真实可靠财务会计信息的提供依赖于不断完善的保险法规、核算准则，而核算中的收入、成本、负债要素以及再保险业务方面都存在问题需要进一步研究。

本文的研究意义在于指出其存在的问题并提出建设性的意见，从而为完善保险会计确认、计量、报告提供参考。

第二节文献综述

一、国外研究综述

Otto A. Altenburger在《根据国际财务报告准则进行保险合同分拆的适用性与局限性》中谈到，因为保险合同通常包含保险成分和储蓄成分，所以在财务报表上列报比较困难。

虽然国际财务报告准则 第4号的“保险合同”要求保险人在特定条件下对这些成分进行分拆，但是该讨论稿对于如何执行该拆分的程序没有具体规定。

Otto A. Altenburger提出了一个创新的拆分方案：

把含有储蓄成分的合同区分为模糊的和明显的合同，为实现特定会计目的得出理论上正确的拆分结果。

他最后得出结论：

虽然在保险合同中包含明显的储蓄成分的情况下，拆分能够顺利被执行；但是当合同中含有模糊的储蓄成分的情况下，拆分只是一个理论上可以实施的工具。

笔者通过阅读《国际财务报告准则第四号》摘要，了解到国际上对保费收入方面，判断保险合同的定义时强调保险风险；责任准备金计量方面，若是IFRS4范围内的保险合同，由精算人员选择合理的精算假设评估其责任准备金，若是在IAS39范围内的保险合同，则采用现值法评估其公允价值。

我国目前保费收入的确认和准备金的计提方面正在借鉴国际做法，保险合同定义引入保险风险概念，采用“最佳估计”原则方法计提责任准备金。

但是在保单成本递延方面仍旧坚持按照一次性摊销而不递延的做法。

对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。

国际金融理论前沿研究将信息披露制度引入传统的金融风险与监管领域，导致对传统金融业经营与监管的反思。

世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析了当代金融危机爆发的成因，研究认为其重要根源就是金融透明度差，导致过度的信息蔽障。

得出了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜作用的结论。

美国金融学家认为2008年的金融危机源于风险管理和审慎原则不够，这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。

二、国内研究综述

（一）核算变化方面的文献综述

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中认为保险会计新准则适当地引入了公允价值的计量模式，导入了资产组的概念以及改变了衍生金融工具的“表外”特点。

具体到保险行业的核算变化如下：

第一、引入保险风险概念作为判断和确定原保险合同的依据；第二、改变了保费收入确认标准；第三、引入了准备金充足性测试概念；第四、明确了按规定进行相关信息披露；第五：

规范了金融工具确认与计量。

侯旭华在《新会计准则下保险公司财务会计报告的新变化》汇集了诸如新准则确立为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，引入公允价值计量要求，调整了财务报表的格式和内容、披露要求更为严格具体、体现了资产负债表观并适度弱化了利润表观理念，合并财务报表信息更完整、更全面，规定了在A股和H股财务报告会计处理的一致性这些新变化。

本文的写作背景正是基于这些新变化。

除了上述新变化外，侯旭华又在《上市保险公司会计信息披露与新企业会计准则》中对上市保险公司会计信息披露制度面临革新要求提出的一系列对策，包括改进资产减值准备计提方法，明确保险人签发的原保险合同的会计处理和相关信息的列报（突破点为引入了保险风险的概念，规定了保险合同的分类标准，规定了保费收入的计量方法以及确定了保险合同准备金的确认时点和计量方法，引入准备金充足性测试的概念，规定了原保险合同成本的基本内容，规定了相关信息的披露）。

明确保险人签发的再保险合同的会计处理和相关信息的列报。

（特点与突破点如下：

明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则，明确了再保险分出人所需提取的责任准备金应按再保险合同的约定进行分拆，分别由再保险分出人和再保险接受人承担；确立了再保险分出业务的具体会计处理方法；确立了分入业务会计处理方法，规定了相关信息的披露。

）改进债务重组收益的会计处理方式。

对保险合同衍生产品纳入表内核算。

改进财务会计报告信息披露方式。

候旭华从信息披露角度对准则中的新变化进行研究，明确了会计信息的决策有用目标。

研究内容非常全面，但是不够深入。

包滢在《浅谈新会计准则下保险公司会计核算和信息披露》中分析了保险业会计核算及信息披露的特点，在此基础上分析了新会计准则对保险公司会计核算和信息披露的影响。

其中包括对保费收入核算的影响，对准备金充足性测试影响，对保险公司财务报表附注的披露影响等。

杨阳在《关于保险会计新准则的突破、影响及建议》中提到了新准则的一系列突破：

引入了保险风险概念、明确了保险业务分类核算的方式、改变了保费收入的确认和计量方法、引入了准备金充足性测试概念以及规范了金融工具的确认和计量。

综上所述，关于保险会计核算变化方面的研究不外乎这么几点：

保费收入核算变化、保单成本递延、准备金充足性测试以及再保险业务方面的核算变化，当然还有披露要求方面的变化。

（二）变化原因方面的文献综述

叶国柱在《谨慎原则在保险会计核算中的应用》基于会计原则理论来研究保险会计核算，认为谨慎会计原则对保险会计核算具有特别意义。

因为保险行业特点决定了保险公司需要特别“谨慎”，同时“谨慎原则”有利于保险公司稳健经营局面的形成；叶国柱还列举了谨慎会计原则主要在保费收入确认、责任准备金制度、“三项”准备制度、资产认许制度等保险会计核算中的主要应用。

其中他对于趸交保费的处理认为应该采取分年确认保费收入比较合适，因为“趸交保费”会虚增当年保费收入和利润，造成当年实税实分，一旦以后年度发生退保，保险公司将会造成实际的利益损失。

这不符合权责配比原则与谨慎原则。

笔者认为趸交保费之所以平时这么核算，是由于保险行业平时采用收付实现制的特殊性质决定的，到了期末，收付实现制还是会转换为权责发生制的（见表1-1）；所以平时“趸交保费”处理与权责发生制无关，更没有违背谨慎性原则之说。

表1-1保费收入转换表

平时：

保费收入（收付实现制）

加：

上期未到期责任准备金

减：

本期未到期责任准备金

期末：

保费收入（权责发生制）

刘莎、林娟，《浅议新会计准则体系对中国上市公司财务信息披露的影响》，认为会计信息披露制度是证券市场制度的核心。

会计信息披露直接影响到投资者的价值判断和投资决策，随着中国证券市场的发展，上市公司信息，尤其是会计信息的披露质量对证券市场规范化发展的意义越来越重要，新会计准则体系颁布后，我国上市公司应转换会计思维，学习和充分理解新会计准则的要求，在企业内部推行新的会计准则体系并将其作为深化企业改革的契机，提高企业的信息披露质量。

笔者通过研究刘玉焕、袁卫东的《浅谈保险会计新准则对保险审计的影响》，认为新准则变化的原因在于由保险公司的经营特性以及服务对象的社会性所决定的保险行业在处理会计信息方法上必须更加稳健保守。

综上所述，保险会计核算变化原因在于为了确保保险业的稳健经营，提高会计信息的质量，保证信息使用者的决策有用。

（三）变化影响方面的文献综述

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中认为保险会计新准则引入的亮点对保险业的影响包括对保险公司产品设计的影响以及对保险公司职工激励计划的影响。

戴成峰在《浅析新会计准则对我国财产保险行业的影响》中研究认为新会计准则的实行，将对财产保险公司的财务状况、经营成果、偿付能力等方面产生较大的影响，也对保险公司内部管理、财务管理及相关流程的改造提出了要求；得出了如下结论：

由于新会计准则是首次实施，还有许多问题需要保险监管机关、税务机关、统计部门解决，以保证新旧准则衔接不出现问题、最大限度地发挥新准则的积极作用。

戴成峰的研究从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算的问题以及进一步的建议。

杨克泉等在《新保险会计准则对我国保险业的影响》中提到了对保险业竞争的影响、对保险公司收入与股本的影响、对财务透明度的影响、对保险风险管理的影响、对再保险业的影响、对较小规模公司的影响以及我国保险公司的主要应对策略。

此文章也是从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算问题及进一步建议；但我们可以从对财务透明度的影响借鉴些核算披露变化的原因。

这些原因包括新会计准则要求的内容使保险业透明度与可比性大大提高了，会促使股东对保险公司财务报表的关注。

但负面影响是同时加大了保险公司的成本压力。

孔明明、张杰龙认为新会计准则让保险业更透明，因为新准则满足了资本市场对保险业会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明的财务信息。

杨阳在《关于保险会计新准则的突破、影响及建议》中提到保险会计新准则对保险业的影响有以下几个方面：

一是实现了会计信息的一致性和可比性，并通过实现可比性来促进保险行业的发展；二是提高了会计信息的质量和透明度，满足投资者、被保险人和其他利益关系人等对会计信息的需求；三是体现了与国际会计准则的趋同性，增强了保险业国际竞争能力。

刘玉焕、袁卫东的《浅谈保险会计新准则对保险审计的影响》认为准备金测试要求可控制保险公司对利润的估价能力，压缩利润调整空间；规范保险公司的经营。

新准则对信息披露的要求更为严格具体：

增加了保险业的透明度。

新准则在确认、计量和财务报表结构方面，确定了资产负债表的核心地位，在一定程度上可限制企业的短期行为。

综上所述，保险会计准则的变化对于保险业的影响在于：

规范了保险企业的经营；实现了会计信息的可比性；对外是让保险业更加透明，在国际上增强了竞争能力。

（四）存在问题及改进建议方面的文献综述

刘玉焕在《我国保险会计新准则的缺陷及改进建议》研究了我国保险会计新准则尚存的三个主要缺陷，第一、未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求；第二、未严格要求“再保险风险”；第三、保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理；并相应提出改进的建议，但是没有对保费收入核算中分红险的分拆、准备金相关问题以及财务再保险的确认、计量、报告进行研究。

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中揭示了保险会计新准则尚存的主要问题，认为新准则未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求以及保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理。

紧接着，作者建议借鉴国际保险筹委会的做法，明确界定“保险风险”，并量化“重大保险风险”。

同时认为保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，建议对保单取得成本进行递延。

李白茹对新保险会计准则存在的问题，以及如何科学有效地实施新保险会计准则机制等几个问题进行了探讨。

新保险会计准则存在的问题包括没有明确界定“保险风险”，保单取得成本计入当期损益也违背了会计原则，未严格确定“再保险风险”管理机制等。

同时建议实施新保险会计准则的对策及措施包括明确界定“保险风险”管理制度，构建完善的法律、法规体系；改进保险风险管理机制。