房地产开发企业税收政策讲义.docx

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房地产开发企业税收政策讲义

第一部分房地产开发业管理体系

一、房地产业概述

二、房地产开发业经营特点

1、项目审批计划性

2、经营方式多样性

3、开发产品固定性

4、开发周期长

5、资金运作密集性

三、房地产开发流程及外部监督管理体系

1．立项——发改委

2．选址——规划局

3．拿地——国土局

4．规划：

建设用地规划，建设工程规划——规划局

5．设计：

建筑工程设计，建筑项目设计——设计单位

6．申请施工许可——建设局

7．招投标——建设局招投标办

8．开工——进场施工，建设局

9．预售许可——房管局

10．竣工验收——各部门

11．初始产权登记——房管局

12．正式销售许可——房管局

13．产权转移——房管局

14．清盘

15．物业管理

四、房地产企业组织机构

1．机构设置

2．房地产开发企业的设立条件

外商准入机制

五、土地基本制度与政策

1．社会主义公有制：

《土地管理法》规定中华人民共和国实行土地的社会主义公有制。

2．全民所有制与集体所有制

全民所有制：

用地单位、个人只有使用权，国务院代表国家行使所有权；

劳动群众集体所有制：

具体采取的是农民集体所有制（集体土地）。

3．国有土地的范围

4．土地取得方式：

国有土地使用权划拨

招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定

相关术语：

生地（无任何动工）毛地：

未完成三通、五通通水、通电、通路和平整道路

熟地：

完成三通、五通容积率：

总建设面积/土地面积

建筑密度：

一层面积/土地面积

第二部分房地产开发成本核算

一、会计核算概述

（一）开发产品成本分类

1．土地开发成本指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。

2．房屋开发成本指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。

3．配套设施开发成本指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

4．代建工程开发成本指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。

房地产企业成本费用明细表

开发成本

土地征用及拆迁补偿费

指房地产开发时为征用土地所发生的各项费用。

包括：

（1）土地使用权出让金

（2）土地征用及拆迁安置补偿费

①土地征用费。

国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。

农村土地征用费按照国家和地方有关规定执行。

②拆迁安置补偿费。

在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。

前期工程费

指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、政府代收代缴的各项费用、勘察设计费、各项临时工程（临时水、临时电、临时路等）费用、七通一平或三通一平费用等。

（1）项目的规划、设计、可行性研究所需费用。

（2）“三通一平”等土地开发费用。

基础设施费

又称红线内工程费，指建造各项基础设施发生的费用。

基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施、以及绿化（包括排污、排洪、环卫）等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。

建筑安装工程费

指直接用于建安工程建设的总成本费用，主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等。

分为以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和企业自营工程发生的建筑安装费。

公共配套设施费

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

如锅炉房、水塔、公共厕所、自行车棚等。

凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计入该成本项目内。

开发间接费用

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

开发期间税费

开发项目投资在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。

开发期间的利息费用

从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；

期间

费用

销售费用

房产销售之前的改装修复费、产品看护费、水电费、采暖费，产品销售过程中发生的广告宣传费、展览费．以及为销售本企业的产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用

管理费用

企业行政管理部门（总部）为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用。

包括工资、福利费、工会经费、职工教育费、劳动保险费、待业保险费、房产税、车船使用税、印花税、土地使用税、技术开发费、无形资产推销、递延资产摊销、业务招待费以及其他管理费等

财务费用

房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。

（二）计税成本核算步骤：

1．对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。

同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

2．对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

3．对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

4．对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。

其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。

对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

5．对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。

（三）共同成本和不能分清负担对象的间接成本的分配方法

1．占地面积法。

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

2．建筑面积法。

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

3．直接成本法。

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4．预算造价法。

指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

5．特定成本的分配方法

（1）土地成本，一般按占地面积法进行分配。

如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

（2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（4）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

（四）计税成本对象的确定原则

1．可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

2．分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

3．功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

4．定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

5．成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

6．权益区分原则。

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

问题讨论：

1．会计成本与计税成本区别？

2．高危行业企业提取的安全生产费，应当如何处理？

二、土地开发成本核算

（一）账户设置

现行会计制度中设置的“开发成本——土地开发成本”科目，它的核算的内容，与企业发生的土地开发支出并不完全对口，原则上仅限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。

企业为开发商品房、出租房等房屋而开发的土地，其费用可分清负担对象的，应直接计入有关房屋开发成本，在“开发成本——房屋开发成本”科目进行核算。

如果企业开发的自用土地，分不清负担对象，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用可先通过“开发成本——土地开发成本”科目进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准（如房屋占地面积或房屋建筑面积等）将其分配计入有关房屋开发成本。

（二）土地开发成本核算对象的确定

为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：

1．对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；

2．对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。

成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

（三）土地开发成本项目的设置

企业对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：

（1）土地征用及拆迁补偿费或土地批租费；

（2）前期工程费；

（3）基础设施费；

（4）开发间接费。

（四）土地开发成本的核算

例：

如某房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出：

301351

商品性土地　　　　自用土地

支付征地拆迁费78000元72000元

支付承包设计单位前期工程款20000元18000元

应付承包施工单位基础设施款25000元18000元

分配开发间接费10000元

合　　　计133000元108000元

为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本——商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账户的借方。

为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成把土地投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，结转计入房屋开发成本的土地开发支出，可采用分项平行结转法或归类集中结转法。

问题讨论：

问题1：

土地闲置费的处理

问题2：

有关拆迁补偿的税务问题

例：

2008年，A公司由于本市政府整体搬迁计划，由市内迁至城郊，当年取得搬迁补偿款3000万元。

拆迁的固定资产原值为600万元，已提折旧550万元，取得折价收入10万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元。

2008年10月，A公司重置土地支出1200万元。

2009年，A公司异地重建。

2009年6月，新建厂房完工并交付使用，建造费用1000万元，并于6月重置机器设备200万元，2009年末搬迁改造项目完毕。

假设A公司执行新会计准则，土地按50年摊销，厂房按20年计提折旧，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值。

（五）拿地阶段各税处理

1．契税

（1）直接取得国有土地使用权成为纳税义务人

（2）征税范围

　　《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第二条规定可知，国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与、和交换均属于转移土地权属的范畴。

（3）计税依据

　　土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

2．耕地占用税

（1）纳税义务人

　占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，成为耕地占用税纳税人。

（2）征税范围

　　《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第二条规定，耕地主要指种植农作物的土地。

（3）计税依据

　　《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第四条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。

（4）纳税义务时间

　　经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。

3．印花税

土地使用权出让、转让合同按产权转移书据征收印花税

开发廉租住房、经济适用住房可减免印花税

4．城镇土地税

（1）纳税义务人

中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人。

（2）征税范围

　　房地产企业占用位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地。

（3）计税依据

土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

（4）纳税义务时间

（5）开发廉租住房、经济适用住房可减免

5．城镇土地使用税相关问题

三、建筑工程费用核算

1．建筑安装工程核算程序

2．账务处理

例：

某房地产开发企业2007年5月开发建设电梯公寓一批，经过公开招投标，甲施工企业中标承建该工程。

甲乙双方合同约定，工程总造价以5000万元包干（设计变更另行办理结算），签订《建设工程施工合同》后，向施工单位预付一定的工程款、备料款。

每月根据实际完成的形象进度的80％再扣除部分预付款、甲供材料价款后支付工程款，工程竣工后工程决算办理完毕，除预留5％的质量保证金外全部支付施工单位。

按照主管税务机关要求，支付工程款时应代扣施工单位营业税金（附加税费略去不计）。

四、配套设施的核算

第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。

除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

（一）配套设施开发成本核算对象的确定和成本项目的设置

一般说来，对能有偿转让的大配套设施项目，应设置如下六个成本项目：

（1）土地征用及拆迁补偿费或批租地价；

（2）前期工程费；（3）基础设施费；

（4）建筑安装工程费；（5）配套设施费；（6）开发间接费。

对不能有偿转让、不能直接计入各成本核算对象的各项公共配套设施，在核算时一般可仅设置如下四个成本项目：

（1）土地征用及拆迁补偿费或批租地价；

（2）前期工程费；

（3）基础设施费；（4）建筑安装工程费。

（二）配套设施开发成本的核算

企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。

对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本——XX”账户的借方和“开发成本——配套设施开发成本——XX”账户的贷方。

对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。

开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：

某项开发产品预提的配套设施费＝该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率

配套设施费预提率＝该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本（或计划成本）合计×100%

式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。

例：

某开发小区内幼托设施开发成本应由101、102商品房，151出租房，181周转房和201大配套设施商店负担。

由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。

假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下：

101商品房1000000元

102商品房900000元

151出租房800000元

181周转房800000元

201大配套设施——商店500000元

251幼托设施320000元

例：

某房地产开发企业根据建设规划要求，在开发小区内负责建设一间商店和一座水塔、一所幼托。

上述设施均发包给施工企业施工，其中商店建成后，有偿转让给商业部门。

水塔和幼托的开发支出按规定计入有关开发产品的成本。

水塔与商品房等同步开发，幼托与商品房等不同步开发，其支出经批准采用预提办法。

上述各配套设施共发生了下列有关支出（单位：

元）：

201　　　251　　252

商店　　　水塔　　　幼托

（元）　　（元）　　（元）

支付征地拆迁费50000500050000

支付承包设计单位前期工程款300002000030000

应付承包施工企业基础设施工程款500003000050000

应付承包施工企业建筑安装工程款200000245000190000

分配水塔设施配套设施费35000

分配开发间接费55000

预提幼托设施配套设施费40000

合计460000300000320000

已完成全部开发过程计经验收的配套设施，应按其各自情况和用途结转其开发成本：

对能有偿转让给有关部门的大配套设施，应在完工验收后将其实际成本自“开发成本一配套设施开发成本”账的贷方转入“开发产品—配套设施”账户的借方

按规定应将其开发成本分配计入商品房等开发产品成本的公共配套设施，在完工验收后、应将其发生的实际开发成本按一定的标准（有关开发产品的实际成本、预算成本或计划成本），分配记入有关房屋和大配套设施的开发成本

对用预提方式将配套设施支出记入有关开发产品成本的公共配套设施，应在完工验收后，将其实际发生的开发成本冲减预提的配套设施费，作如下分录入账：

五、开发间接费用核算

开发间接费：

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

1．开发间接费用的分配

每月终了，应对开发间接费用进行分配，按实际发生数计入有关开发产品的成本。

开发间接费用的分配方法，企业可根据开发经营的特点自行确定。

不论土地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分配开发间接费用。

开发间接费用的分配标准，可按月份内各项开发产品实际发生的直接成本（包括土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费）进行，即：

某项开发产品成本分配的开发间接费＝月份内该项开发产品实际发生的直接成本×本月实际发生的开发间接费用÷应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本总额

例：

某房地产开发企业某内部独立核算单位在5月份共发生了开发间接费用41600元，应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本如下：

开发产品编号名称　　　　直接成本

101商品房　　　　　50000

102商品房　　　　　　120000

151出租房　75000

181周转房　　70000

201大配套设施——商店80000

301商品性土地　　　　125000

合　　计520000

根据上列公式，即可为各开发产品算得5月份应分配的开发间接费：

房屋开发成本核算举例

例：

某房地产开发企业在某年度内，共发生了下列有关房屋开发支出（单位：

元）：

　　　　　  　101　　　102　　　152182

　　　　　　　商品房　　商品房　出租房　周转房

支付征地拆迁费10000080000

结转自用土地征地拆迁费7500075000

应付承包设计单位前期工程费　30000300003000030000

应付施工企业基础设施工程款900007500070000　70000

应付施工企业建筑安装工程款　600000　480000　450000　450000

分配配套设施费（水塔）80000650006000060000

预提配套设施费（幼托）80000720006400064000

分配开发间接费用82000　6600062000　62000

合计1062000868000811000811000

案例讨论：

土地出让金返还问题

六、设计施工阶段税收

（一）印花税

　　甲供材料应按购销合同税目，按按购销金额，万分之三税率贴花；

　　建筑安装工程承包合同，按承包金额，万分之三税率贴花；

　　建设工程勘察设计合同，按按收取的费用金额，万分之五的税率贴花；

　　借款合同，按借款金额的万分之零点五贴花；

　　财产保险合同：

包括财产、责任、保证、信用等保险合同，按收取的保险费收入金额的千分之一税率贴花。

（二）代扣代缴涉税事项

1．接受境外建筑设计劳务属于营业税应税范围

2．代扣代缴义务的判断

3．代扣代缴义务发生时间

4．代扣代缴营业税税款的计算

5．甲供材料的营业税事项

6．企业所得税

（三）房产税

凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。

七、成本核算中存在的常见涉税问题

（一）成本项目混乱

（二）签订虚假合同、协议，虚列、多列或重复列支成本费用

（三）虚列拆迁补偿费，虚增成本

（四）将资本性支出直接列入当期成本，减少应纳税所得额

第三部分房地产企业收入相关问题

一、商品房销售相关政策

（一）商品房预售与现房销售

（二）自行销售与委托销售

房地产开发企业的商品房销售可以自行销售商品房，也可以委托房地产中介服务机构代理销售商品房。

采取委托方式销售开发产品的，主要有以下方式：

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的；

（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的；（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的；（4）采取包销方式委托