中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第十三章所得税.docx

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中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第十三章所得税

2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义

第十三章所得税

核心考点及经典例题详解

【知识点】所得税会计的核算程序及相关概念（★★）

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

核算过程如下：

（一）确定产生暂时性差异的项目

1.资产项目，如固定资产、无形资产、投资性房地产、金融资产、长期股权投资等；

2.负债项目，如预计负债、合同负债等。

（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础；

1.账面价值以资产为例：

资产的账面价值＝资产账面余额－资产累计折旧或摊销－资产的减值准备

2.计税基础

分为资产的计税基础、负债的计税基础两类内容。

通俗的说计税基础是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应纳税的剩余金额。

（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额。

1.应纳税暂时性差异的期末余额

2.可抵扣暂时性差异的期末余额

（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额

1.“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税

率

2.“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税

率

（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额

1.“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

2.“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

（六）计算所得税费用

所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（或－递延所得税收益）

【快速记忆】以第一年为例：

（1）纳税调增→可抵扣暂时性差异→递延所得税资产

（2）纳税调减→应纳税暂时性差异→递延所得税负债

【知识点】资产、负债计税基础与暂时性差异（★★）

（一）资产的计税基础与暂时性差异

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异

企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。

税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。

因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。

因此，计提固定资产减值准备，也会产生其账面价值与计税基础的差异。

【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

各年税前利润为10000万元。

2020年6月30日以2000万元购入并达到预定可使用状态的一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。

按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

所得税会计核算如下：

①2020年年末：

资产账面价值＝2000－2000/5×6/12＝1800（万元）资产计税基础＝2000－2000/10×6/12＝1900（万元）可抵扣暂时性差异＝1900－1800＝100（万元）

2020年年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元）

2020年年末“递延所得税资产”发生额＝25－0＝25（万元）

2020年年末确认递延所得税费用＝－25（万元）

2020年应交所得税＝（10000＋会计折旧2000/5×6/12－税法折旧2000/10×6/12）×25%＝2525

（万元）

2020年年末确认所得税费用＝2525－25＝2500（万元）借：

所得税费用2500

递延所得税资产25

贷：

应交税费——应交所得税2525

②2021年年末：

资产账面价值＝2000－2000/5×1.5＝1400（万元）资产计税基础＝2000－2000/10×1.5＝1700（万元）累计可抵扣暂时性差异＝1700－1400＝300（万元）

2021年年末“递延所得税资产”余额＝300×25%＝75（万元）

2021年年末“递延所得税资产”发生额＝75－25＝50（万元）

2021年年末确认递延所得税费用＝－50（万元）

2021年应交所得税＝（10000＋会计折旧2000/5－税法折旧2000/10）×25%＝2550（万元）

2021年年末确认所得税费用＝2550－50＝2500（万元）

【提示】2017年的考题涉及固定资产的内容，与上述例题完全一致。

【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。

2019年12月31日取得的某项固定资产，成本为5000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

2021年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3500万元。

税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

各年A公司实现的利润总额为10000万元。

所得税会计处理如下：

①2020年年末：

资产账面价值＝5000－5000/10＝4500（万元）

资产计税基础＝5000－5000×2/10＝4000（万元）应纳税暂时性差异＝4500－4000＝500（万元）

2020年年末“递延所得税负债”余额＝500×25%＝125（万元）

2020年年末“递延所得税负债”发生额＝125（万元）

2020年年末确认递延所得税费用125万元

2020年应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10－税法折旧5000×2/10）×25%＝2375（万元）

2020年年末确认所得税费用＝2375＋125＝2500（万元）

②2021年年末：

2021年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5000－5000/10×2＝4000（万元），该账面价值大于其可收回金额3500万元，两者之间的差额应计提500万元的固定资产减值准备。

资产账面价值＝5000－5000/10×2－500＝3500（万元）资产计税基础＝5000－1000－4000×2/10＝3200（万元）累计应纳税暂时性差异＝300（万元）

2021年年末“递延所得税负债”余额＝300×25%＝75（万元）

2021年年末“递延所得税负债”发生额＝75－125＝－50（万元）

2021年年末确认递延所得税收益50万元

2021年年末应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10＋减值准备500－税法折旧800）×25%＝2550

（万元）

2021年年末确认所得税费用＝2550－50＝2500（万元）

【例·单选题】（2020年）2×18年12月31日，甲公司以银行存款180万元外购一台生产用设备并立即投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为30万元，采用年数总和法计提折旧。

当日，该设备的初始入账金额与计税基础一致。

根据税法规定，该设备在2×19年至2×23年每年可予税前扣除的折旧金额均为36万元。

不考虑其他因素，2×19年12月31日，该设备的账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异为（）万元。

A.36B.0C.24D.14

『正确答案』D

『答案解析』2×19年12月31日，该设备的账面价值＝180－（180－30）×5/15＝130（万元），计税基础＝180－36＝144（万元），资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异14万元（144－130）。

【例·单选题】（2018年）2017年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2018年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2018年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2018年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（）。

A.可抵扣暂时性差异80万元B.应纳税暂时性差异60万元

C.可抵扣暂时性差异140万元D.应纳税暂时性差异20万元

『正确答案』A

『答案解析』2018年年末固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），计税基础＝600－120＝480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。

【例·多选题】（2016年）企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（）。

A.会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同

B.会计确定的净残值与税法认定的净残值不同

C.会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同

D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同

『正确答案』ABCD

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

（1）内部研究开发形成的无形资产

对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。

如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

注：

企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

做题时，题目条件会明确给出研发支出加计扣除或者加计摊销的比例，做题时按照题目条件的比例处理即可。

【例·计算分析题】甲公司自2×20年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。

适用的所得税税率为25%。

甲公司2×20年与2×21年实现利润总额均为10000万元。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

（1）2×20年度研发支出为1500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1000万元。

至

2×20年年末尚未达到预定可使用状态。

所得税会计处理如下：

2×20年年末：

研发支出账面价值＝1000（万元）

研发支出计税基础＝1000×175%＝1750（万元）可抵扣暂时性差异＝750（万元）

自行研发的无形资产研发过程中资本化研发支出在会计与税法上的差异，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

2×20年年末应交所得税＝（10000－500×75%）×25%＝2406.25（万元）

（2）2×21年发生资本化支出1400万元，2×21年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。

甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。

所得税会计处理如下：

2×21年年末：

无形资产账面价值＝2400－2400/10×6/12＝2400－120＝2280（万元）

无形资产计税基础＝2400×175%－2400×175%/10×6/12＝2280×175%＝3990（万元）累计可抵扣暂时性差异＝3990－2280＝1710（万元）

自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

2×21年年末应交所得税＝（10000＋2400/10×6/12－2400×175%/10×6/12）×25%＝2477.5（万元）

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

【提示】如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率

【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

企业在计

税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

A公司于2021年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

账面价值＝1000（万元）

计税基础＝1000－1000/10＝900（万元）应纳税暂时性差异＝100（万元）

“递延所得税负债”发生额＝100×25%＝25（万元）

应交所得税＝（10000＋0－100）×25%＝2475（万元）确认所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）

3.期末以公允价值计量的资产

（1）以公允价值计量的金融资产

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（其他综合收益）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。

税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

假定2020年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。

有关业务如下：

（1）2020年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资分类为交易性金融资产或其他权益

工具投资（为便于对比说明），支付价款1000万元，本年末该权益性投资的公允价值为1100万元。

2020年末所得税会计处理如下：

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝1100

年末计税基础＝1000应纳税暂时性差异＝100

同左

递延所得税负债余额＝100×25%＝25确认递延所得税费用＝25

应交所得税＝（10000－100）×25%＝2475

确认所得税费用＝2475＋25＝2500

递延所得税负债余额＝100×25%＝25确认其他综合收益＝－25

应交所得税＝10000×25%＝2500

确认所得税费用＝2500

借：

所得税费用2500

贷：

递延所得税负债25

应交税费2475

借：

所得税费用2500

其他综合收益25

贷：

递延所得税负债25

应交税费2500

（2）2021年12月31日，该投资的公允价值为1060元。

2021年末所得税会计处理如下：

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝1060

年末计税基础＝1000

年末累计应纳税暂时性差异＝60

同左

递延所得税负债余额＝60×25%＝15递延所得税负债发生额＝15－25＝-10确认递延所得税费用＝-10

应交所得税＝（10000＋40）×25%

＝2510

确认所得税费用＝2510－10＝2500

递延所得税负债余额＝60×25%＝15递延所得税负债发生额＝15－25＝-10确认其他综合收益＝10

应交所得税＝10000×25%

＝2500

确认所得税费用＝2500

借：

所得税费用2500

递延所得税负债10

贷：

应交税费——应交所得税2510

借：

所得税费用2500

递延所得税负债10

贷：

应交税费——应交所得税2500

其他综合收益10

【例·单选题】（2020年）2×18年10月18日，甲公司以银行存款3000万元购入乙公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2×18年12月31日该股票投资的公允价值为

3200万元，2×19年12月31日该股票投资的公允价值为3250万元。

甲公司适用的企业所得税税率为

25%。

2×19年12月31日，该股票投资的计税基础为3000万元。

不考虑其他因素，2×19年12月31日甲公司对该股票投资公允价值变动应确认递延所得税负债的余额为（）万元。

A.12.5B.62.5C.112.5D.50

『正确答案』B

『答案解析』2×19年12月31日交易性金融资产的期末账面价值为3250万元，计税基础为3000万元，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异期末余额＝3250－3000＝250

（万元），应确认递延所得税负债余额＝250×25%＝62.5（万元）。

【例·计算题】（2019年）甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。

2×18年1月1日，甲公司递延所得税资产、递延所得税负债的年初余额均为零。

甲公司2×18年发生的会计处理与税收处理存在差异的交易或事项如下：

资料一：

2×17年12月20日，甲公司取得并立即提供给行政管理部门使用的一项初始入账金额为150万元的固定资产，预计使用年限为5年，预计净残值为零。

会计处理采用年限平均法计提折旧，该固定资产的计税基础与初始入账金额一致。

根据税法规定，2×18年甲公司该固定资产的折旧额能在税前扣除的金额为50万元。

资料二：

2×18年11月5日，甲公司取得乙公司股票20万股，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，初始入账金额为600万元。

该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。

2×18年12月31日，该股票的公允价值为550万元。

税法规定，金融资产的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额。

资料三：

2×18年12月10日，甲公司因当年偷税漏税向税务机关缴纳罚款200万元，税法规定，偷

税漏税的罚款支出不得税前扣除。

甲公司2×18年度实现的利润总额为3000万元。

本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。

『要求及答案』

（1）计算甲公司2×18年12月31日上述行政管理用固定资产的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。

固定资产的账面价值＝150－150/5＝120（万元）计税基础＝150－50＝100（万元）

资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，差异额＝120－100＝20（万元）。

借：

所得税费用（20×25%）5

贷：

递延所得税负债5

（2）计算甲公司2×18年12月31日对乙公司股票投资的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。

其他权益工具投资的账面价值为550万元计税基础为600万元

资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，差异额＝600－550＝50（万元）。

借：

递延所得税资产（50×25%）12.5

贷：

其他综合收益12.5

（3）分别计算甲公司2×18年度应纳税所得额和应交企业所得税的金额，并编制相关会计分录。

应纳税所得额＝3000＋（30－50）＋200＝3180（万元）

应交所得税＝3180×25%＝795（万元）借：

所得税费用795

贷：

应交税费——应交所得税795

【例·单选题】（2016年）2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股

乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（）万元。

A.0B.600C.400D.200

『正确答案』D『答案解析』2015年年末，交易性金融资产账面价值600万元，计税基础400万元，所以产生应纳税暂时性差异200万元。

【例·单选题】（2012年）2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和其他权益工具投资的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。

甲公司当期应交所得税的金额为150万元。

假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（）万元。

A.120B.140C.160D.180

『正确答案』B

『答案解析』所得税费用＝150－10＝140（万元），分录为：

借：

所得税费用140

递延所得税资产10

其他综合收益20

贷：

递延所得税负债20

应交税费——应交所得税150

（2）投资性房地产公允价值变动

【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计