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注会会计讲义
第四章长期股权投资及合营安排
本章考情分析
本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等章节的内容结合出题。
近三年考试中各种题型均有考察，分数在10分左右，属于非常重要的章节。
本章近三年主要考点：
（1）长期股权投资初始成本的计算；
（2）与投资业务相关税费的会计处理；
（3）权益法核算投资收益的计算；
（4）合营安排的会计处理；
（5）长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）不同方式取得长期股权投资的初始计量；
（2）长期股权投资采用权益法核算的特点；
（3）股权投资转换的会计处理；
（4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理；
（5）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。
2016教材主要变化
（1）增加因其他投资方增资导致成本法改为权益法的处理原则；
（2）修改部分文字表述。
主要内容
第一节长期股权投资的初始计量
第二节长期股权投资的后续计量
第三节长期股权投资核算方法的转换和处置
第四节合营安排
第一节长期股权投资的初始计量
◇长期股权投资初始计量原则
◇形成控股合并的长期股权投资
◇不形成控股合并的长期股权投资
◇投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。
二、形成控股合并的长期股权投资
控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资
权益结合法
权益结合法（poolingofinterestmethod），亦称股权结合法、权益联营法。
企业合并业务会计处理方法之一。
与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。
换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。
参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：
负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价
（差额，可能在借方）
借：
经管费用（审计、法律服务等相关费用）
贷：
银行存款
【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。
若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷
第一节长期股权投资的初始计量
二、形成控股合并的长期股权投资
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：
股本（发行股票的数量×每股面值）
资本公积——股本溢价（差额）
借：
资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）
贷：
银行存款
【提示】
（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。
如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。
（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收工程处理，不计入企业合并成本。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。
2014年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，差额因一项无形资产导致。
当日该无形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。
除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
2014年1月1日至2015年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。
至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）。
至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+1200=6200（万元）。
2016年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。
【例题•单选题】甲公司为乙公司的母公司。
2015年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。
至2016年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。
2016年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。
2015年1月1日至2016年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。
则2016年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（）万元。
A.2808
B.3108
C.3033
D.4300
【答案】B
【解读】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。
2016年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4000+［800-（500-300）×60%］=4680（万元），2015年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3500-4000×80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4680×60%+300=3108（万元）。
3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值
新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
【例题•单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22000万元（与账面价值相等）。
2015年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。
2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40％股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。
进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。
假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。
不考虑其他因素，甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。
A.6850
B.6900
C.6950
D.6750
【答案】A
【解读】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65%+200=15150（万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6000+1000×25%=6250（万元），新增部分长期股权投资成本=15150-6250=8900（万元），甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本2000-发行费用50=6850（万元）。
4.或有对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。
在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题】2016年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
若S公司2017年获利超过1000万元，P公司2017年12月31日需另向A公司支付500万元。
S公司之前为A公司于2014年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。
合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000万元（含商誉1000万元）。
假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2017年很可能获利超过1000万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
P公司会计处理如下：
借：
长期股权投资 8000
贷：
股本 2000
预计负债 500
资本公积——股本溢价 5500
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷
第一节长期股权投资的初始计量
二、形成控股合并的长期股权投资
（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资
1.一次交易实现的控股合并
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
相关费用的会计处理：
与同一控制相同。
【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。
A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益
B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益
C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益
D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益
【答案】AC
【解读】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。
对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。
按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。
企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
【提示】
非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。
【教材例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。
A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资150000000
经管费用3000000
累计摊销12000000
贷：
无形资产96000000
银行存款27000000
营业外收入42000000
【例题】2016年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。
购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司会计处理如下：
借：
长期股权投资3100
可供出售金融资产——公允价值变动200
贷：
可供出售金融资产——成本3200
投资收益100
借：
投资收益200
贷：
其他综合收益200
2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并
（1）个别财务报表
①原投资为长期股权投资
购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值
【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积—其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积—其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。
②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产
购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值
【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。
（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。
【教材例4-2】A公司于20×8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。
20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。
A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。
在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资275000000
贷：
可供出售金融资产25000000
银行存款250000000
借：
其他综合收益5000000
贷：
投资收益5000000
假定，A公司于20×8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。
20×9年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。
A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
其他资料同上。
购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资150000000
贷：
银行存款150000000
购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12000+450）+15000=27450（万元）。
随堂练习
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第一节长期股权投资的初始计量
三、不形成控股合并的长期股权投资
【教材例4-3】20×6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。
为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：
长期股权投资156000000
贷：
股本90000000
资本公积——股本溢价66000000
发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：
借：
资本公积——股本溢价6000000
贷：
银行存款6000000
四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。
【提示1】企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。
【提示2】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：
【提示3】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。
第二节长期股权投资的后续计量
◇长期股权投资的成本法
◇长期股权投资的权益法
◇长期股权投资的减值
风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。
除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（二）成本法核算
1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本
2.被投资单位宣告发放现金股利
借：
应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）
贷：
投资收益
3.计提减值准备
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
适用范围：
共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。
【提示】共同控制的共同经营按照《企业会计准则第40号—合营安排》的规定处理。
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。
（二）权益法核算
科目设置：
长期股权投资——投资成本（投资时点）
——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）
——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）
——其他权益变动（投资后其他）
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【提示】
（1）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。
（2）权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。
1.初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入
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