关于其他综合收益综合收益.docx

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关于其他综合收益综合收益

关于“其他综合收益”“  综合收益”

财政部颁布的《企业会计准则解释第3号》有几条规定是值得重视的，尤其是第3条“高危行业企业提取的安全生产费”、第4条“企业收到政府给予的搬迁补偿款”的会计处理意见。

    其中最值得重视的，就是第7条意见，即：

对利润表的调整，增设“其他综合收益”、“综合收益总额”这2项。

这是一条不小的转变。

   相当多的投资人比较重视利润表，不重视资产负债表；重视当期收益，不重视潜在收益及长期盈利能力。

所谓的“其他综合收益（OtherComprehensiveIncome）在FASB那儿早有规定，“综合收益总额”被FASB称为“累积其他综合收益（AccumulatedOtherComprehensiveIncome）”。

这样，将影响综合收益的因素，纳入了损益表正表之中报告，就足以引起投资人的重视了。

   投资界的人喜欢用PE法来估值，其实不同收益的性质其差异是极大的，总而言之，按照是否是“主要经营活动”、“经常性”可以将经营活动分为4类：

   1、持续经营活动中产生的收益；

   2、非持续经营活动产生的收益、利得和损失；

   3、异常利得及损失；

   4、此前期间的损益表报告金额调整   

   真正对我们估值及对企业内在价值有见解的信息，就是第1类收益——持续经营活动产生的收益，这也是损益表的主体。

   按美国FASB的处理，报告收益的报表，可以分为2张表：

净收益表及综合利润表，净收益表报告经常性的收益及非常性损益，综合利润表则在此基础上再报告直接计入股东权益的未实现利得及损失。

   综合利润表的格式如下：

   一、净利润 

   二、其他综合利润（扣除所得税后的净值）的核算

       1、外汇交易调整

       2、未实现的证券持有利得和损失

          期间内产生的未实现的持有利得

          减：

对纳入净利润中的利得重新分类调整

       3、最低养老金负债调整

       4、其他

    合计：

综合利润（损失）

   国内的报表中，其实股东权益变动表的第3部分——本期增减变动金额，已经报告了这一块“综合利润”，其中第3部分“直接计入所有者权益的利得和损失”列出了4种情形：

i.可供出售的金融资产公允价值变动净金额；ii.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响；iii.与计入所有者权益项目相关的所得税影响；iv.其他。

   翻了不少中报了，绝大部分企业仍未报告“其他综合收益”，也未报告“原计入其他综合收益、当期转入损益的金额”。

第一医药（600833）、浦东金桥（600639）的中报中，报告了这个“其他综合收益”的细节，并单列了递延所得税负债的影响。

   总之，资产负债表才是企业最核心的报表，结合股东权益变动表来分析“其他综合收益”并区分“持续经营活动中产生的收益”是很有意义的。

   附：

《企业会计准则解释第3号》中关于“其他综合收益”部分的规定：

  七、利润表应当作哪些调整？

  答：

（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。

“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

  （三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。

在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

  （四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。

其他综合收益

目录

什么是其他综合收益

其他综合收益的相关规定

其他综合收益的关系与所有者权益变动[1]

什么是其他综合收益

　　其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

其他综合收益的相关规定

　　企业在计算利润表中的其他综合收益时，应当扣除所得税影响；在计算合并利润表中的其他综合收益时，除了扣除所得税影响以外，还需要分别计算归属于母公司所有者的其他综合收益和归属于少数股东的其他综合收益。

　　企业在编制利润表时，应当在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。

企业在编制合并利润表时，除应当按照上述做法进行调整以外，还应当在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

　　除利润表和合并利润表的列报需要做上述调整以外，企业还应当在财务报表附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

（一）属于其他综合收益的情况包括以下情况：

一是可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他资本公积的增加或减少。

也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分。

以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公积的减少。

二是确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他资本公积的增加或减少。

这里需区分两种情况：

。

（1）对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他资本公积的增加，不是资本交易，是持有利得。

因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。

（2）对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他资本公积和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。

三是计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，以及其后续的转出。

　　四是境外经营外币报表折算差额的增加或减少。

　　五是与计入其他综合收益项目相关的所得税影响。

针对不确认为当期损益而直接计入所有者权益的所得税影响。

　　其他。

如：

（1）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额计入所有者权益导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出。

（2）计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分，以及其后续的转出。

（二）不属于其他综合收益的情况：

　　一是所有者资本投入导致的实收资本（或股本）与资本公积（资本溢价）的增加。

包括控股股东捐赠视为资本投入而确认的资本公积（资本溢价）增加。

　　二是当期实现净利润导致的所有者权益的增加，以及利润分配导致的所有者权益相关项目的减少。

　　三是同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积或留存收益而导致的所有者权益的增减变动。

四是在编制合并报表时按照权益法核算的子公司除净损益和其他综合收益以外所有者权益的其他变动导致投资单位相应确认的“其他资本公积”的增减变动。

如对子公司投资，在编制合并报表时，采用权益法核算，对于子公司因权益性交易产生的资本公积或留存收益的变动而相应确认的“其他资本公积”的变动。

五是以权益结算的股份支付，在确认成本费用时相应增加“其他资本公积”，以及在行权日减少“其他资本公积”和确认的“资本溢价”导致的资本公积的变动。

六是减资导致的所有者权益的减少。

包括：

收购本公司股份、库存股的转让和注销而导致的所有者权益项目的增减变动。

七是高危行业企业按照国家规定提取和使用安全生产费，导致所有者权益项目“专项储备”的增加或减少。

八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动。

如：

（1）购买子公司少数股东拥有的对子公司的股权，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益。

（2）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益的部分。

　　（3）接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等），导致的资本公积（资本溢价）的增加。

　　（4）上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，按权益性交易原则处理导致的资本公积（资本溢价）的增加。

　　（5）企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理导致的合并报表资本公积（资本溢价）的增减变动。

　　（6）上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员（该项行为的实质是股权激励），上市公司按照股份支付的相关要求进行会计处理。

　　按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，而导致的资本公积的增加。

或者，上市公司的股东将其持有的上市公司的股份赠予（或低价转让给）激励对象。

根据要求应视为股东先将股份赠予（或转让）上市公司，上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份。

然后，按照经证监会备案无异议的股权激励计划，由上市公司将股份授予激励对象。

上市公司接受股份赠予参照接受大股东捐赠的处理原则，即按权益性交易原则确认资本公积（资本溢价）的增加。

九是与上述事项相关的所得税影响，针对直接计入所有者权益的部分。

综合收益内涵与其他综合收益列报内容

　　财政部2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目。

在利润表中报告综合收益，有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息，但是该解释对其他综合收益所包含的具体内容未做出明确规定，这给实践中上市公司相关信息的列报带来了困扰。

本文在剖析综合收益内涵的基础上，界定了其他综合收益的列报条件和内容，期望为实务工作中其他综合收益的列报提供有益的指导。

　　一、综合收益内涵

　　综合收益的概念最初是由美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中提出，它被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动”；1997年，FASB发布第130号财务会计准则“报告综合收益”，将其划分为净收益和其他综合收益两个部分，并为综合收益的报告提供了单表式、两表式和所有者权益变动表式等选择，但回避了综合收益确认与计量两个最为敏感的问题。

纵观国际上改革收益表的思路，无一不是先构建一个框架，然后通过制定具体的会计准则往里面填充内容。

　　根据《企业会计准则解释第3号》，“其他综合收益”项目反映企业根据《企业会计准则》规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金额；企业应当在附注中详细披露“其他综合收益”各项目及其所得税影响，以及原计入“其他综合收益”、“当期转入损益”的金额等信息。

综合收益体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”，只要能引起所有者权益变化（除所有者与企业交易外），都属于其核算范畴，它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资、筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在收益。

　　二、其他综合收益的内涵和列报条件

　　在我国现行会计准则规定下，“其他综合收益”是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益，但未来影响损益的利得和损失。

其列报条件包括：

　　1.列报为“其他综合收益”的项目必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准。

　　2.列报为“其他综合收益”的项目是由企业与非业主方面进行的交易，或发生的其他事项和情况所引起的。

企业与业主间的交易包括所有者投入资本和向所有者分配利润，这些交易形成的权益变动额，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。

其中，向所有者分配的现金股利或利润通过“利润分配—应付现金股利或利润”科目反映。

所有者投入资本在会计科目“实收资本（或股本）”和“资本公积（资本溢价或股本溢价）”里核算；并且按确认的时间不同，所有者投入资本还可分为当期一次性完成和分阶段实现两类：

（1）当期一次性完成。

所有者投入资本，在当期确认后计入“实收资本（或股本）”等科目。

账务处理为：

借记“银行存款”、“固定资产”等科目，贷记“实收资本（或股本）”和“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”等科目。

这部分所有者投入资本所导致的所有者权益变动不属于“其他综合收益”的范畴。

（2）分阶段实现。

这类业务初始发生时，交易对方只是企业潜在的所有者，交易的结果是他们拥有了在未来某个时点或某段时期内以预先确定的价格和条件购买企业一定数量股票的权利。

在这种情况下，应按相关具体会计准则要求确定的金额增加资本公积（其他资本公积）；行权时这部分资本公积（其他资本公积）转入实收资本（或股本）、资本公积（资本溢价或股本溢价）等。

这种所有者投资分阶段实现的情况下初始确认为资本公积（其他资本公积）的部分，不能作为其他综合收益的列报内容。

　　3.列报为其他综合收益的项目当期不计入净损益，但未来会影响损益。

“其他综合收益”反映的是企业根据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入所有者权益的各项利得和损失，但是随着交易或事项的不断发生，这些利得和损失会形成未来的损益。

　　三、其他综合收益列报的内容及核算

　　笔者通过对相关资料进行研究，梳理了“其他综合收益”列报的内容及账务处理方法：

　　1.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”；若是损失，则做相反分录。

处置该金融资产时，将原计入资本公积的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入“投资收益”科目。

　　2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。

对于以公允价值计量的可供出售外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应将折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额间的差额计入资本公积。

对于发生的汇兑收益，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”；若是汇兑损失，做相反分录。

转出可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失时，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。

　　3.权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。

长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额，借记（或贷记）“长期股权投资—其他权益变动”，贷记（或借记）“资本公积—其他资本公积”。

处置该长期股权投资时，应将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积（其他资本公积）转入“投资收益”科目。

　　4.存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。

企业将作为存货或自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

处置投资性房地产时，按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　5.金融资产的重分类形成的利得和损失。

企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目。

在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时将其转出，计入“资产减值损失”或“投资收益”等科目。

　　6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。

资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；若是损失，做相反的会计分录。

转出现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失中属于有效套期的部分，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。

　　7.与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产（或递延所得税负债），借记“递延所得税资产”（或贷记“递延所得税负债”）科目，贷记（或借记）“资本公积—其他资本公积”科目。

企业在确认了递延所得税资产后，资产负债表日，预计未来很可能无法获得足够应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认递延所得税资产中应减记的金额，借记“资本公积—其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。

　　在实务中存在着这样的误解，认为当期所有在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，但事实并非如此：

　　1.股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。

企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。

行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积—其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”等科目。

　　2.企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。

企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被计入“应付债券”科目，后者被计入“资本公积—其他资本公积”科目。

行权日，原记入“资本公积—其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”。

2006年2月新准则颁布了，无疑这是一个里程碑式的，有创新，有突破，当然也有遗憾。

虽然新准则中没有明确提出综合收益的呈报及编制问题，但是我们也看到了一些重大变化，诸如公允价值遍地开花、衍生工具的确计量问题、价值变动等等变化已经用铿锵有力的事实宣布我国的收益已经向着综合收益迈出了实质性的坚实一步！

新准则没有象国外很那样，先提出综合收益呈报问题然后解决确认计量问题，而是直接涉及了一部分确认和计量问题，这种先挖渠后开闸的做法是我们新准则的灵活与创新。

综合收益是会计殿堂里的一颗冉冉升起的璀灿的明珠，有待我们去开拓去探究。

一、综合收益的发展

1776年，亚当.斯密在他的《国富论》中提出了收益的概念，1890年，马歇尔在《学原理》中将收益的概念定格为“财富的增加“，并引入了，提出了区分”实体资本和增值收益的思想。

1946年，希克斯在《价格与资本》中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可以消费的最大金额。

这些都都是经济学收益观。

随着会计学的产生和发展，会计学收益观也应运而生，会计学收益观是指在会计主体、持续经营、会计分期、货币计量的会计假设基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计学的专业方法，确定企业在一定期间实际经济交易的成果。

由于会计学收益观，具有明显的客观性、可验证性和可操作性，因而很快便得到迅速发展。

然而，随着经济的发展，随着会计学的发展，随着人们对会计收益的确认、计量和分析的研究不断深入，人们逐渐发现了传统收益的缺陷：

会计收益没有考虑物价变动、持有得利、商誉以及它们价值变动对企业收益产生的影响，而只是追求可靠性、可验证性和可计量性，这显然是满足不了使用者的客观需求和要求。

于是自20世纪50年代以来，会计学界又开始研究和发展收益理论，20世纪70年代以后，各种金融工具及其衍生工具纷至踏来，跨国公司不断涌现，技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂，传统的遵循成本原则，配比原则和谨慎原则的收益再也无法满足经济发展的需要，甚至各种人为操纵利润事件也层出不穷，种种冲突种种缺陷迫使会计学界不得不重新审视传统会计收益理论，在这种情况下，会计学界开始尝试提出，当相关性和可靠性发生予盾时，可以牺牲一点儿可验证性而增加相关性，并以此为切入点，试图形成一种全新的收益理论。

1961年爱德华兹和贝尔在《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济学收益观的理论价值，将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念，并进一步强调，任何完整的收益分析，都应该考虑已实现的和未实现的持有得利，并按其来源进行分类。

1980年12月，FASB在第3号财务会计概念公告中首次提出了综合收益（comprehensive）,这一全新概念，并将其定义为：

企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。

1984年12月，第5号财务会计概念公告再次指出，综合收益的报告应当成为一整套财务报表的组成部分。

1997年，FASB又正式公布了第130号财务会计准则《报告综合收益》。

综合收益包括净收益和其他综合收益，其中净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（得利）和费用（损失）；其他综合收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目，最低退休金负债调整，可销售证券的得利或损失。

1998年6月，FASB又发布了第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量并在当期损益或其他综合收益中确认有关用来避险的衍生工具的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。

2000年2月，FASB发布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》。

此公告为在初始确认或新开始计量时运用未来现金流量作为一项会计计量基础以及摊销的利息法提供了一个框架，提出了指导现值使用的一般原则，指出在初始确认和新开始计量时，使用现值的唯一目的是估计公允价值。

20世纪90年代以来，国际会计准则委员会及英、法、澳等国纷纷颁布实施了业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告综合收益。

1998年1月，国际会计准则委员会（IASC）与英国、美国、澳大利亚、加拿大的会计准则制定机构组成的四加一小集团（G4＋1）提出，财务业绩应在单一的业绩报表中进行报告。

1999年3月，IASC颁布了《国际会计准则第39号-金融工具：

确认和计量》，要求将金融工具在财务报表中加以确认、计量和报告。

IASC于2001年4月改组为国际会计准则理事会（IASB），并且制定了会计准则立项远景规划，业绩报告是其确定的旨在确保其主导地位、促进会计准则趋同化的四个项目之一，由IASB与英国会计准则委员会合作研究。

这一项目主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的