房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示.docx

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房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示

房地产企业年度汇算清缴特殊事项提示

　新企业所得税法实施后，企业所得税年度汇算统一使用《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2019]101号），而填表说明要使用国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2019]1081号）的填表说明（以下简称：

填表说明）。

就房地产开发企业而言，计算缴纳企业所得税的依据应当按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）为依据（以下简称：

新31号文件），汇算清缴时要结合“填表说明”进行处理。

以下涉及几个特殊事项在此提示。

　　预售收入税金的处理

　　新31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入（为了便于表述本文简称“预售收入”），应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

对于按预售收入缴纳的营业税金及附加以及预缴的土地增值税，在季度（或月）预缴和年度汇算企业所得税时是否可以扣除，有些税务人员和纳税人理解为新31号文件下发以后，按预收收入缴纳的营业税金及附加不能在当期扣除。

原因是国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发[2019]31号）与新31号的叙述的不同（以下简称：

原31号文件）。

　　原31号文件规定，开发企业预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。

而新31号没有这句话。

这显然是个误区，主要原因有两个。

一是《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2019]635号），将预缴纳税申报表第4行“利润总额”修改为“实际利润额”，允许减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入。

房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。

虽然在这个环节没有规定扣除税金，但按预售收入缴纳的营业税金及附加应当在当期计算实际利润额时扣除。

二是新31号文件第十二条规定：

企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

就这条而言，对预售收入缴纳的税金应当确认是“已销开发产品”而产生的。

所以在计算预缴和年度汇算企业所得税时包括预缴的土地增值税和营业税金及附加都应当扣除。

　　新31号文件第九条还规定：

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

这一条规定“在年度纳税申报时……出具资料”，并非是每一年都要这样出具资料，而是在能够确认实际毛利额的当年必须出具。

大家看一下企业所得税汇算清缴的填表说明，附表三《纳税调整项目明细表》填报说明中是这样规定的：

第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”：

第3列“调增金额”填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润；第4列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。

从填表说明中可以证明，当这个年度不能确认实际毛利额时，直接将预售收入计算的预计利润填入第3列“调增金额”。

特别提示的是，预计利润填入“调增金额”时，不减按预售收入预缴的营业税金及附加，此营业税金及附加应在年度纳税申报表主表第3行填报。

　　跨期汇算如何解决税率差异

　　在新企业所得税法实施前，原31号文件规定了预售收入预缴企业所得税办法，新31号文件继续实施。

如果企业2019年以前预收收入按33%的税率预缴了企业所得税。

假如2009年开发产品完工、结算，可以计算实际毛利额时，汇算企业所得税跨两个不同税率。

对于哪些应纳税所得额应按33%税率计算，哪些应按25%税率计算，是我们要研究的问题。

　　假如某企业2019年预售收入8000万元，按当地毛利率25%计算预计毛利额2000万元。

（不考虑其他因素）按33%的税率计算预缴税额660万元。

2019年至2009年又取得预售收入12000万元，按当地毛利率20%计算预计毛利额2400万元，按25%税率预缴税额600万元。

2009年经计算实际毛利额为4000万元。

　　按新31号文件规定，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

对此，经计算的差额为负400万元（4000－2000－2400）可以调减2009年汇算的应纳税所得额。

　　广告费、宣传费、业务招待费的处理

　　新企业所得税法实施后，广告费、宣传费的扣除除化妆品制造、医药制造和饮料制造另有规定外，其他行业都执行企业所得税法实施条例的规定。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除。

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（一）按照国税发[2009]31号文件规定，企业与客户签订房地产销售合同（包括预售合同），应为企业销售收入的实现。

。

由此可见，预售收入属于销售（营业）收入确认的范围，因而可以作为“三项费用”扣除的计算基数。

（二）房地产开发企业在2019年以前发生的“三项费用”如何处理。

原31号文件规定：

（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。

（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

   如果企业2009年汇算涉及2019年以前发生的广告费、业务宣传费，因预售收入不能作基数而有结转额时，可按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）文件处理：

即：

企业在2019年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2019年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

也就是对尚未扣除的广告费、业务宣传费的余额都按销售（营业）收入15%的比例计算扣除，未扣除完的余额无限期向以后年度结转扣除。

　　（三）对于2019年以前发生的业务招待费（未超过三年的），且2019年有预售收入的，因预售收入不能作基数而导致一部分或全部不能扣除的，2019年年度企业所得税汇算时按营业收入的15%计算扣除。

2019年以前发生及以后发生的业务招待费，在企业取得销售收入前应全额调增所得额，并将所发生的招待费累计，待企业取得销售收入年度起，按照税法规定计算招待费扣除。

应该是：

如果2009年将预售收入转为实际销售收入时，要按实际销售收入和新企业所得税法实施条例规定比例计算，因为原31号文件规定：

“可以向后结转”。

假如：

2019年因预售收入不能作基数导致不能扣除的业务招待费45万元（2019年仍未结转），2009年实现销售收入5000万元，同时结转2019预售收入9000万元，当年发生业务招待费30万元。

计算：

（5000+9000）×5‰=70（万元）；（45+30）×60%=45（万元）。

按“孰小者填入”原则应当允许扣除的生业务招待费45万元。

有人可能问：

是不是2019年结转到以后年度的业务招待费，应按原规定不超过销售（营业）收入的5‰扣除，而不考虑60%扣除因素？

这一点不可以，因为新企业所得税法实施后，有关政策性规定，按新税法执行，在结转实际销售收入时应当按企业所得税法实施条例规定比例计算。

　　以上是关于房地产开发企业在2009年汇算企业所得税时几个特殊处理事项，这些事项的处理方法，不能直接找到相对应的政策依据，笔者是本着权责发生制原则和实质重于形式原则，以及相关性、真实性、合理性原则阐述的，就上述事项，如果当税务机关有明确规定的，应以当地文件为准。

 由于不符合会计准则收入确认条件的未完工开发产品收入要先行计算企业所得税，相应的，房地产企业年度纳税申报表的填列方式也有别于其他行业。

特别是在企业所得税总体原则下，呈现出一定的地域特点。

　　一、未完工开发产品收入计入附表三的申报方式 

　　以《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函[2009]77号）为例，该文规定：

未完工开发产品计税毛利额计入应纳税所得额的计算如下：

　　企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。

　　开发产品完工后，企业应及时将未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入并按规定结算其计税成本，同时对其对应的预计毛利额扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整减少额并入当期应纳税所得额。

计算公式为：

　　本期纳税调整增加额=∑[本期销售未完工开发产品收入×预计计税毛利率－（本期销售未完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加+本期销售未完工开发产品收入缴纳的土地增值税）] 

　　本期纳税调整减少额=∑[本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入额×预计计税毛利率－（本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加+本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的土地增值税）] 

　　开发产品完工后，未完工开发产品收入结转完工开发产品收入时，纳税调整减少额应与纳税调整增加额相等。

　　年度汇算清缴申报时，“本期纳税调整增加额”计入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第3栏“调增金额”。

　　“本期纳税调整减少额”计入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第4栏“调减金额”。

　　“销售未完工开发产品取得的收入”计入年度纳税申报表附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”。

　　《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第3行“营业税金及附加”填报完工开发产品收入缴纳的“营业税、城市维护建设税、土地增值税和教育费附加”等相关税费。

　　二、未完工开发产品收入计入主表的申报方式 

　　以《北京市国家税务局、北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发[2009]92号）为例，该文就纳税申报表填报口径有以下规定：

（一）企业取得销售未完工开发产品收入年度汇算清缴申报时的处理 

　　1．销售未完工开发产品收入额的填报 

　　企业取得的销售未完工开发产品收入额，年度汇算清缴申报时填报在《企业所得税年度纳税申报表》（A类）第1行“营业收入”栏和附表一

（1）《收入明细表》第4行“销售货物”栏及附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

　　2．预计毛利额的填报 

　　企业取得的销售未完工开发产品收入额按照规定的计税毛利率计算的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”栏第3列“调增金额”。

　　3．销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税的填报 

　　企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税如果会计处理时未计入营业税金及附加等科目核算，年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

（二）企业销售未完工开发产品完工年度结转销售收入汇算清缴申报时的处理 

　　1．《企业所得税年度纳税申报表》（A类）第1行“营业收入”栏和附表一

（1）《收入明细表》第4行“销售货物”栏不包括已按照上列第一条第一项处理的销售未完工开发产品的收入额，年度汇算清缴申报时将其填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　2．实际毛利额与其对应的预计毛利额差额调整的填报 

　　已按照上列第一条第二项处理的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第4列“调减金额”。

　　3．销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税的填报处理 

　　已按照上列第一条第三项处理的营业税金及附加、土地增值税，年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　此种申报方式较大连地税的申报方式保持了主表、附表逻辑关系的一致性，便于直接确定广告和业务宣传费、业务招待费的基数，不足之处是与企业的利润表差异可谓天壤之别。

　　三、各地落实31号文件精神的政策规定有别 

（一）广告和业务宣传费、业务招待费 

　　《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函[2009]77号规定：

企业销售未完工开发产品取得的收入，应作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数。

开发产品完工后，计算广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的基数时，应扣除未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入。

　　对2019年底前按《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2019]31号）规定摊销业务招待费的企业，其尚未摊销的部分可继续向后结转，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

　　《北京市国家税务局、北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发[2009]92号）规定：

房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。

　　《浙江省宁波市地方税务局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干问题的通知》（甬地税一[2019]10号）规定：

根据《宁波市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税若干政策问题的通知》（甬地税一[2009]98号）规定，企业年度销售未完工产品的收入允许作为当年度税前扣除业务招待费、广告费和业务宣传费、境外佣金的计算依据；开发产品确认完工后，已在以前年度作为上述费用扣除计算依据的销售未完工产品收入部分不得重复计算扣除。

业务招待费扣除限额，以企业所得税年报附表一第1行“销售（营业）收入合计”数据作为计算依据。

　　房地产开发企业在经营期内取得第一笔销售收入（包括销售未完工产品收入）年度前发生的业务招待费支出，可并入取得第一笔销售收入年度发生的业务招待费支出统一按税法规定计算扣除，不足扣除部分不得结转以后年度扣除。

即按该文的理解，未完工开发产品收入应填入附表一。

　　《山东省青岛市地方税务局2009年度企业所得税业务问题解答》规定：

根据国税发「2009」31号文件规定，房地产企业销售未完工开发产品取得的预售款，如果正式签订《房地产销售合同》或者《房地产预售合同》，属于未完工开发产品销售收入，可以作为计提业务招待费等三费的基数。

填表方法如下：

　　第一步：

取得预售款时，当年度取得的预售收入按照规定的计税毛利率计算得到的预计利润填入附表三第52行第3列。

会计确认的预售款作为计算基础计算出的当年可以扣除的业务招待费和广宣费填列在附表三第40行第4列并特别注明“预售款项计算扣除金额”。

　　第二步：

预售款结转销售收入时，完工年度会计处理将预售款结转为销售收入，按照本期结转的已按税收规定征税的预售收入乘以适用的计税毛利率填到附表三第52行第4列。

同时，应当将已结转的预售收入作为计算基础对应计算出的不得扣除的业务招待费和广宣费填列到附表三第40行第3列并特别注明“预售收入结转前期已经扣除金额”，避免将预售收入重复纳入基数造成重复扣除。

　　但是也有不允许扣除的地方规定，例如《辽宁省地方税务局企业所得税汇算清缴若干业务问题解答》则规定：

按照企业所得税纳税申报表规定，房地产开发企业预售未完工开发产品取得的收入不作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用税前扣除的基数。

（二）公益性捐赠支出 

　　公益性捐赠支出是目前政策不明确的方面，房地产企业汇算清缴应主动请示主管税务机关，根据企业所得税法规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，在其年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。

　　年度利润总额为按照会计制度口径计算的结果，在预售状态下，开发产品未完工前收取的大量收入由于不符合会计准则收入的确认条件不能确认损益，直接影响年度利润总额，从而将导致当年的公益性捐赠支出不能够在税前扣除。

开发产品完工后会计核算结转收入，以前应扣未扣除部分根据政策规定也不能继续扣除，这是各地政策目前不明确的方面。