（本科）高级财务会计（第7版）(1-4章）新课件PPT格式课件下载.pptx

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参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

A（母公司）,（子公司）,C,B（子公司）C+B+,A控制B、C在12个月以上,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,1.两类合并的概念比较非同一控制下,A（母公司）,（子公司）,D,C+CD（子公司）,A、B分别控制C、D,B（母公司）,含义：

参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。

C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,控制的含义,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权合并日与购买日的区别实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？

注意,2.两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。

因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。

非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。

正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。

3.两类合并的合并对价的形式比较,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：

付出现金或非现金资产,发行债券,发行权益性证券,对被合并方所有者的影响不同,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并方取得股权,4.两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,合并方取得净资产,企业合并的第二种分类方法,（三）基于企业合并涉及的行业分类,横向合并,纵向合并,混合合并,企业合并,涉及的行业不同,比较,三、企业合并中的主要会计问题,主并企业是指在企业合并中以支付现金资产、发行债券、发行股票等方式取得被并企业净资产或被并企业经营和财务等重大活动控制权的企业；

被并企业是指在合并中失去原有企业净资产或控制权的企业。

主并企业主要特征如下：

拥另一家企业半数以上的表决权；

合同赋予其主导另一家企业相关活动的权利；

有能力在另一家企业董事会上行使半数以上表决权；

能够控制另一家企业管理团队等。

（一）合并方（主并企业）的确定,以下情况通常为主并企业：

如果参与合并中的一家企业的公允价值显著大于其他参与合并企业的公允价值，那么，公允价值大的这家企业很可能就是主并企业；

如果合并是以现金等资产换取有表决权股份的方式完成，那么放弃现金等资产换取股权的企业很可能就是主并企业；

如果参与合并企业中的一家公司管理层能够主导合并后主体管理团队的选举，那么，能够主导管理团队的一方企业很可能就是主并企业。

（二）合并日的确定,合并日通常是指被并企业净资产和经营活动的控制权转移到主并企业的日期。

判断控制权是否转移的条件包括：

企业合并合同或协议已获股东大会等通过；

企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项；

合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

（三）被并企业净资产在合并后主体中的计量,有三种计量方式：

被并企业净资产按公允价值计入合并后主体对被并企业净资产中相当于母公司持股比例部分按公允价值、相当于非控制性权益部分的按账面价值计入合并后主体被并企业净资产按原账面价值计入合并后主体,决定因素：

企业合并的会计处理方法（购买法还是权益结合法）合并报表的合并理念（母公司观还是实体观）,（四）被并企业净利润及留存收益的合并处理,如果企业合并被认为是一种买卖行为，则被并企业的净利润及留存收益不能够并入到主并企业中，这正如企业购买的任何资产不能够给企业带来利润一样；

如果企业合并被认为是一种权益联合的行为，即参与合并企业股东们在经营上的持续或延续，则被并企业合并前净利润和留存收益可以并入主并企业。

知识链接：

企业合并的会计处理方法：

购买法、权益结合法,（五）合并对价的处理,合并对价是主并企业在企业合并中为了取得被合并方的净资产或控制权所付出的成本。

从会计理论上讲，合并对价应该实施企业合并所支付的现金或非现金资产、发行的债券或承担的其他债务或发行的权益性证券等对价的公允价值以及企业合并中发生的直接费用。

在会计实务中，由于人们对企业合并性质的不同认定，合并对价在会计处理中按不同的计量属性核算，在购买式合并中，合并对价通常按公允价值计量；

在权益联合式合并中，合并对价通常按账面价值计量。

知识链接：

购买法、权益结合法,（六）合并费用的处理,企业合并中，合并方会发生与企业合并相关的交易费用。

企业合并中的交易费用，是指可直接归属于企业合并的增量费用。

增量费用，是指合并方不发生企业合并就不会发生的费用。

现行会计准则规定：

直接合并费用如审计费用、评估费用、法律服务费用等计入当期损益；

与发行的债券相关的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；

与发行权益性证券发生的交易费用（如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），应当冲减资本溢价，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

四、企业合并的会计处理方法,

（一）购买法购买法是基于对企业合并购买行为的认识而采取的会计处理方法。

购买法的会计处理要点如下：

会计计量的基础是公允价值。

可能涉及商誉或负商誉的确定。

被并企业合并前净利润及留存收益不可并入合并后主体。

四、企业合并的会计处理方法,

（二）权益结合法权益结合法，又称股权合并法，其本质特征是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为。

权益结合法的会计处理要点如下：

会计计量的基础是账面价值。

合并中不涉及损益，只涉及股东权益的调整。

被并企业合并前净利润及留存收益可并入合并后主体。

吸收合并、新设合并,控股合并,取得的净资产,借：

长期股权投资,取得股权,支付的合并对价,借：

有关资产账户贷：

有关负债账户贷：

银行存款库存商品等应付债券股本,银行存款等支付的合并费用,贷：

银行存款库存商品等,支付的合并对价,应付债券股本银行存款等支付的合并费用,五、企业合并会计处理的框架,这个框架里有什么值得关注的问题？

企业合并账务处理中的关键问题,合并方合并日,购买方购买日,如何确认与计量取得的净资产（吸收合并或新设合并）如何确认与计量取得的股权（控股合并）,支付的合并对价应如何计量？

（公允价值还是账面价值）两者如果有差异，应如何处理？

（确认为合并商誉还是调整股东权益）合并费用如何处理？

注意,第二节,同一控制下企业合并的会计处理,主要知识点,一、确认与计量的要点二、账务处理框架三、示例同一控制下企业合并要点,股东权益如何调整,分步骤合并的会计处理方法,一、确认与计量的要点,1.合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,评估审计咨询费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,理解的关键,调整股东权益两者之差合并方支付的合并对价按其账面价值计量调整顺序合并费用的处理,一、确认与计量的要点,4.被并方合并前留存收益的处理,按或有事项准则处理，对于支付中存在的价差,调整资本公积；

资本公积不足冲减时，冲减留存收益,转入合并后主体5.或有对价的处理,吸收合并：

转入合并后主体的个别报表控股合并：

转入合并后主体的合并报表,二、账务处理框架,放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,放弃资产实施的吸收合并：

借：

有关资产,取得的被并方资产账面价值,C,贷：

有关负债承担的被并方负债账面价值银行存款、存货等支付的资产的账面价值B资本公积A大于B的差额*,A,贷：

银行存款等,借：

管理费用,实际发生的直接合并费用,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。

以下同。

以下同,发行债券实施的吸收合并：

800,200,发行股票实施的吸收合并：

199,放弃资产实施的控股合并：

长期股权投资,取得的被并方净资产账面价值A,贷：

银行存款、存货等支付的资产的账面价值资本公积A大于B的差额*,B,C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。

发行债券实施的控股合并：

200,发行股票实施的控股合并：

【例4】：

甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；

乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；

甲公司另支付发行股票有关费用1万元。

1500,1600,1,99,借：

长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额贷：

股本发行股票的面值银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等资本公积A大于（B+C）的差额,ABCD,银行存款,长期股权投资,股本,资本公积,三、同一控制下企业合并会计处理举例,见教材中的举例,第三节,非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的要点,二、账务处理框架三、示例,如何计量合并中取得的净资产或股权？

如何确定合并成本？

如何确认与计量合并商誉？

如何确定被购买方净资产的公允价值？

如何理解合并费用的处理方法？

一、确认与计量的要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。

引申,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,要点2合并成本的计量,合并成本,=,合并对价的公允价值,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。

引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

要点3合并商誉的确认与计量,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额,计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,确认,思考：

吸收合并：

单项确认控股合并：

如何确认？

要点4递延所得税的处理,按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。

根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。

按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。

要点5合并费用的处理,与同一控制下企业合并的会计处理相同,二、账务处理框架,放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,贷：

有关负债借：

商誉贷：

银行存款固定资产清理无形资产等,承担的被购买方负债公允价值B大于A之差,A,贷：

营业收入放弃存货的公允价值应交税费等相关税费,借：

有关净资产,营业外收入A大于B之差如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,支付的合并对价的账面价值,资产处置损益等,合并对价公允价值与账面价值之差,B,C2,取得净资产的公允价值差额,C1,放弃资产实施的吸收合并：

借：

有关净资产取得的被购买方净资产公允价值A,商誉,还要确认营业成本,对价的公允价值,发行债券实施的吸收合并：

营业外收入,A大于B之差,C,商誉,B大于A之差,借：

有关净资产,取得的被购买方净资产公允价值,A,贷：

应付债券,银行存款等,债券公允价值-债券相关费用,债券相关费用,B,发行股票实施的吸收合并：

营业外收入,A大于B之差,商誉,B大于A之差,借：

有关净资产取得的被购买方净资产公允价值,A,贷：

股本,资本公积,银行存款等,面值,股票相关费用,B,溢价-股票相关费用,放弃资产实施的控股合并：

贷：

营业收入放弃存货的公允价值B,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则借：

长期股权投资B+C,贷：

银行存款固定资产清理无形资产等,支付的合并对价的账面价值,资产处置损益等,合并对价公允价值与账面价值之差,B,借：

长期股权投资,应交税费等相关税费,C,还要确认营业成本,对价的公允价值,合并成本=B,A,A,发行债券实施的控股合并：

长期股权投资合并成本=B,贷：

应付债券,银行存款等,债券公允价值-债券相关费用,债券相关费用,B,A,发行股票实施的控股合并：

长期股权投资合并成本=B贷：

股本面值,A,资本公积,银行存款等,股票相关费用,B,溢价-股票相关费用,符合免税合并条件（以吸收合并为例）：

B,三、示例,见教材中的举例,学习目标：

掌握合并财务报表的含义与特点。

掌握合并财务报表的合并范围的确定方法。

掌握合并财务报表的编制流程和基本原理。

掌握合并财务报表工作底稿中的主要调整与抵销处理。

理解合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表主要项目之间的内在联系。

第二章合并财务报表,第二章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵销与调整第三节与内部债权、债务有关的抵销处理第四节与内部资产交易有关的抵销处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节编制合并财务报表的综合举例,必备基础（见中级财务会计）：

长期股权投资的成本法、权益法、两种方法的转换资产负债表、利润表、所有者权益表变动表“未分配利润”项目在这三张报表中有关项目的勾稽关系,第一节合并财务报表概述,合并财务报表的特点主要知识点如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整、抵消处理原理,一、合并财务报表的涵义、构成及内容二、合并报表编制的理念三、合并范围四、合并报表编制的程序,1涵义：

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义、构成及内容,母公司,子公司,设立或通过控股合并取得,拥有“控制权”,合并报表特点（与个别报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,个别财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,合并财务报表,合并日合并报表,中期合并报表,年度合并报表,非同一控制下的企业,同一控制下的企业合并,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,合并资产负债表,合并日后合并报表,2.合并财务报表的构成如下图所示,3.合并财务报表的内容,合并现金流量表与个别现金流量表基本一致；

合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表与个别财务报表的主要内容基本相同，但要注意主要区别。

二、合并报表编制的理念（合并理念）,

（一）三种基本观点,

（二）我国现行规范,我国现行会计准则（CAS33）中所使用的合并理论以实体理论为主，但也体现出母公司理论的特征。

我国CAS33规定：

子公司的资产与负债全部采用公允价值报告；

合并净利润包括少数股东权益的份额；

合并股东权益包括少数股东权益；

公司之间发生的未实现损益，全部予以抵销商誉只列示母公司的部分的做法则是母公司理论的特征。

三、合并范围,合并范围是指在编制合并报表时纳入合并报表的公司或企业的范围。

合并范围应当以控制为基础予以确定，主要包括根据表决权等确定的子公司及结构化主体。

核心问题：

控制及其判断方法,理解合并范围，应注意以下四个要点：

（一）确定合并范围的基础是控制

（二）控制主要源于表决权和合同安排（三）合并范围包括全部子公司（四）投资性主体的合并“豁免”,获得可变回报的权利,主要责任人实质性权利,表决权或合同安排,控制权,主导被投资方的相关活动的权利,对被投资方重大生产经营活动和财务活动的决策权力,表明投资方为权益性投资人,控制权的含义指投资方拥有主导被投资方相关活动且享有可变回报的实质性权力；

该权利源于表决权或合同安排。

要素1,要素2,赋予权利,控制的判断源于表决权或合同安排源于表决权的情况：

针对一般子公司的判断

（1）拥有半数以上表决权的情况

（2）拥有半数及半数以下表决权，应综合考虑下列事实和情况投资方持有的表决权比重以及其他方持有表决权的分散程度投资方和其他投资方持有的潜在表决权其他合同安排产生的权利其他相关事实或情况源于合同安排的情况：

针对结构化主体控制源于合同安排的情况主要指结构化主体。

结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。

【例5】A公司持有B公司90%的表决权；

B公司分别持有C公司、D公司和E公司60%、45%和40%的表决权；

C公司和D公司分别持有E公司15%和10%的表决权。

判断A公司的合并范围。

【例6】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东未达成进行集体决策的协议。

判断A公司是否为B公司的控股股东？

【例7】A公司与B公司分别持有被投资方C公司70%及30%有表决权的股份。

A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有C公司50%有表决权的股份，经过判断，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。

从历史上，A公司一直通过表决权主导着C公司的相关活动。

那么，在判断C公司的控制权时，B公司的期权合同是否应该考虑呢？

四、合并会计报表的编制程序,

（一）编制的基本原则

（二）编制之前的准备工作（三）编制的流程（四）关于调整分录（五）关于抵消分录,

（一）编制原则,以个别报表为基础原则指合并报表编制的依据，以个别报表的数据为基础进行抵销与调整一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则对于重要的会计信息在合并财务报表中必须予以确认和单项披露,1.统一会计政策,2.统一会计期间,3.提供必备资料,

（二）准备工作,注意：

为什么要“统一”？

若未“统一”如何做？

提供哪些资料,（三）编制步骤,开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数,将合并数抄入各合并报表,工作底稿法下的编制流程,（四）关于调整分录,哪些调整？

为何调整？

为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,分录编制基础的惯性思维,将母公司对子公这司一长期调股整权可投资以的省成略本法（结思果考：

为什么满足？

实）务中长期以来对抵销,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例8】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,合并报表工作底稿,项目,个别报表,合并数,母公司,子公司,调整、抵销分录借贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,300,200,550,0,500,1420*,800,+（,600,调整2200,+,）,（五）关于抵销处理,抵消处理的意义,抵消处理的类别,第一类：

与内部股权投资有关的抵销处理；

第二类：

与内部债权、债务有关的抵销处理；

第三类：

与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；

第四类：

与内部现金流动有关的抵销处理。

接下来，详细解释,第二节与内部股权投资有关的抵销处理,一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵销处理（基本、难点）四、子公司持有母公司股权的抵销处理主要关注点：

合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同注意基本与难点以基本的调整与抵销处理为主要学习内容，内部股权投资已提减值准备的相关抵销处理可在学习了第三节内部应收账款坏账准备的抵销原理之后再来消化理解,内部股权投资抵销与调整的具体内容,一、基本原理,与内部股权投资有关的抵销,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,合并日后,内部长期股权投资的抵销合并日对子公司合并前留存收益的调整,内部长期股权投资的抵销,子公司合并前留存收益的调整,对内部长期股权投资按权益法调整,内部投资收益及其对利润的影响的抵销,合并日,合并日后,内部长期股权投资的抵销,子公司净资产按公允价值调整,对子公司净资产按合并日公允价值为基础进行调整,对内部长期股权投资按权益法调整,内部长期股权投资的抵销内部投资收益及其对利润的影响的抵销,将母公司对子公司股权投资的成本法结果按权益法进行调整这一调整分录的编制与否，决定了后面的抵销处理如何进行非同一控制下企业合并的相关处理中可能涉及合并商誉或营业外收入的确认与计量对内部股权投资及投资收益的抵销处理可能会涉及少数股东损益的确认与计量，并进而影响少数股东权益,

（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报