纳税筹划的基本方法与案例分析.docx

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纳税筹划的基本方法与案例分析

第一讲纳税筹划的概念、特点和原则

一、纳税筹划的概念

纳税筹划最经的表述来自于英国上议院议员汤姆林爵士1935年针对税务局长诉温斯特大公案所作的声明，当时，参与此案的汤姆林爵士对税收筹划作了表述：

任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律，这样做可以少缴税，为了保证从这些税收安排中得到利益，不能强迫他多缴税。

这一观点，得到了法律界的认同。

在现代，作为一个比较新的概念，纳税筹划的概念并不统一，但内涵基本一致：

纳税筹划是纳税人为了降低现行税制下的税收负担而调整应税经济活动的过程。

一是纳税筹划为了同时达到两个目的——减轻税收负担和实现税收零风险；

二是体现了纳税筹划的过程和手段，纳税筹划运用贯穿于企业的全部应税经济活动过程，其活动是在税法允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。

显然，纳税筹划是企业最基本的经济行为。

产生原因：

主观原因：

纳税人拥有尽可能减轻纳税负担的强烈欲望。

客观原因：

纳税人定义上的可变通性、课税对象金额的可调整性、税率上的差别性、全额累进临界点的突变性、各种减免税的普及性等。

二、纳税筹划的特点

第一，纳税筹划具有合法性

纳税筹划是在合法条件下进行的，是在对国家制定的税法进行比较分析研究后，进行纳税优化选择。

纳税筹划是与偷税、逃税、骗税、抗税、欠税等行为有着本质的区别的。

为了保证纳税筹划的合法性，筹划人应当具备相当的法律知识，尤其是清楚相关的税收法律知识，知道违法与不违法的界限。

纳税筹划的合法性是纳税筹划最基本的特点，具体表现在：

纳税筹划运用的手段是符合现行税收法律、法规、规章的，与现行国家税收法律、法规、规章不冲突，而不是采用隐瞒、欺骗等违法手段；还表现在税务机关无权干涉，纳税筹划最根本的做法是利用税法的立法导向和税法的不完善或税收法律、法规、规章的漏洞进行筹划，国家只能采取有效措施对有关的税收法律法规进行建立、健全和完善，堵塞纳税人利用税法漏洞得到减轻税负和降低纳税成本的结果；同时，对待纳税人进行纳税筹划，并不能像对待偷税、逃税那样追究纳税人的法律责任，相反，只能政府默认企业进行纳税筹划，并利用纳税人进行纳税筹划找出的漏洞把税收法律法规加以完善。

纳税筹划是合法的但不一定是合理的。

纳税筹划的合法性要求纳税人熟悉或通晓国家税收政策规定，并能准确把握合法与不合法的界限。

第二，纳税筹划具有政策导向性

税收是国家控制的一个重要的经济杠杆，国家可以通过税收优惠政策，多征或减征税收，引导纳税人采取符合政策导向的行为，以实现国家宏观经济调整或治理社会的目的。

纳税筹划的目的性反映在企业进行纳税筹划之中，其选择和安排都围绕着企业的财务管理目标而进行，以实现价值最大化和使其合法性权利得到充分地享受和行使为中心。

纳税筹划是一种理财活动，也是一种策划活动，策划活动总是为了实现一定的意图和目标而进行的，没有明确的意图和目的就无法进行策划。

在纳税筹划中，一切选择和安排都围绕着节约税收成本的目标而进行，以实现企业利益的最大化和使其合法权益得到充分享受与行使，是进行纳税筹划的中心。

第三，纳税筹划具有专业性

纳税筹划是纳税人对税法的能动运用，是一项专业技术性很强的策划活动。

纳税筹划要求精通国家税收法律、法规和规章，熟悉财务会计制度，清楚如何达到实现企业财务管理目标，节约税收成本的目的。

第四，纳税筹划具有时效性

国家的税收政策法令是纳税人进行纳税筹划的外部环境，给纳税人的行为提供空间，纳税人只能适应它，不能改变它。

纳税筹划受现行的税收政策法令约束。

然而，纳税人面对的行为空间并不是一成不变的，任何事物都是不断向前发展的，国家税收政策法规也不例外，随着国家经济环境的变化，国家的税收法律也会不断修正和完善，税收作为国家掌握的重要经济杠杆，其政策必然根据一定时期的宏观经济政策的需要而制定，也就是说，任何国家的税收政策都不是一成不变的，当国家税收政策变动时，纳税筹划的做法也应及时进行调整。

三、纳税筹划的基本原则

纳税筹划有利于企业实现价值或股东权益最大化，所以，许多纳税人都乐于进行筹划，但是，如果纳税人无原则的进行纳税筹划，可能达不到预期的目的。

根据纳税筹划的性质和特点，企业进行纳税筹划应当遵循如下原则：

第一，事前筹划原则

纳税筹划必须做到与现行的税收政策法令不冲突。

由于国家税法制定在先，税收法律行为在后，在经济活动中，企业的经济行为在先，向国家交纳税收在后，这就为筹划创造有利条件，人们完全可以根据已知的法律、法规、规章的规定调整自身的经济事务，选择最佳的纳税方案，争取最大的经济利益，如果没有事先筹划好，经济业务发生、应税收入已经确认，则纳税筹划失去意义。

这时，如果想减轻自身的经济负担只能靠偷税、逃税。

企业进行纳税筹划，必须在经营业务未发生时、收入未取得时事先做好安排，国家与纳税人之间围绕着征纳税所产生的利益关系，其实质是由税法所调整的征纳双方的税收法律关系，税法是引起税收法律关系的前提条件，是征纳双方都必须遵守的行为规范，但是，税法本身并不能产生具体的税收法律关系，税收法律关系的产生、变更、消灭必须由能够引起税收法律关系产生、变更、消灭的客观情况，也就是税收法律事实来决定。

第二，保护性原则

企业的账簿、凭证是记录企业经营情况的真实凭据，是税务机关进行征税的重要依据，也是证明企业没有违反税收法律的重要依据。

《税收征收管理法》第五十二条：

因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

企业在进行税收筹划后，要巩固已取得的成果，应妥善保管账目、记账凭证等有关会计资料，确保其完整无缺，保管期不得短于税收政策规定的补征期和追征期。

第三，经济原则

许多纳税筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金，或者降低部分税负，但在实际运用中往往不能达到预期效果。

其中，很多纳税筹划方案不符合成本效益原则是造成纳税筹划失败的原因。

纳税筹划归根到底是属于企业财务管理的范畴，它的目标与企业财务管理的目标是相同的，即实现企业价值最大化。

在纳税筹划时，要综合考虑采取该纳税筹划方案是否给企业带来绝对的利益，要考虑企业整体税负的降低，纳税绝对值的降低。

由于纳税筹划在降低纳税人税收负担取得部分税收利益的同时，必然要为纳税筹划方案的实施付出额外的费用，导致企业相关成本的增加，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应的机会收益。

例如，企业运用转让定价方式减轻自己的税负，需要花费一定的人力、物力、财力在低税负区设立相应的办事机构，这些机构的设立，可能完全是出于税收方面的考虑，而非正常的生产经营需要；再如，纳税筹划是一项技术性很强的工作，筹划人员不仅需要过硬的财务、会计、管理等业务知识，还需要精通有关国家的税收法律法规及其他的法律法规，并十分了解税收的征管规章及存在的漏洞与弊病。

因此，企业在进行纳税筹划前，需要进行必要的税务咨询，有些时候，还可能需要聘用专业的税务专家为企业服务，或直接购买避税计划。

纳税筹划与其他管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项纳税筹划才是成功的筹划。

第四，适时调整的原则

纳税筹划的特征是不违法性，究竟何为违法，何为不违法，完全取决于一个国家的具体法律。

随着地点的变化，纳税人从一个国家到另一个国家，其具体的法律关系是不同的。

随着时间的推移，国家的法律也会发生变化，企业面对的具体的国家法律法规不同，其行为的性质也会因此而不同。

由此可见，任何纳税筹划方案，都是在一定的地区、一定的时间、一定的法律法规环境条件下，以一定的企业的经济活动为背景制定的，具有针对性和时效性，一成不变的纳税筹划方案终将妨碍企业财务管理目标的实现，损害企业股东的权益。

要想长久地获得税收等经济利益的最大化，就必须密切注意国家有关税收法律法规规章的变化，并根据国家税收法律环境的变化及时修订或调整纳税筹划方案，使之符合国家税收政策法令的规定。

第二讲纳税筹划的基本方法

虽然国家千方百计的营造公平竞争的纳税环境，但由于中国各地区的经济条件不同，发展不平衡，各地政府往往把税收作为调节经济运行和经济结构的手段。

因此，税法中各种特殊条款、优惠措施及相关差别规定大量存在，从而在客观上造成相同性质征税对象的纳税人的税负存在高低差异。

因而，纳税人也就可以采取各种合法手段避重就轻，经过运作选择有利于自己的税收规定来纳税，从而节约税收成本。

由于纳税筹划是在遵守或不违背税法规定的前提条件下预先进行的策划，因而要使纳税筹划成功，纳税筹划人、纳税人就必须要对税法有透彻的研究。

同时，纳税筹划的成功实行还有赖于筹划实施人有清晰的思路和对技术的熟练掌握程度。

一、利用本国税法规定的差异实施纳税筹划

利用本国税法规定的差异实施纳税筹划方法主要有：

利用不同经济性质企业的税负差异实施纳税筹划、利用行业和地区税负差异实施纳税筹划、利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划、利用纳税环节不同规定进行纳税筹划等。

第一，利用不同经济性质企业税负的差异实施纳税筹划

现行政策对计算机软件产品实行有关增值税优惠政策。

第二，利用行业税负差异实施纳税筹划

缴纳营业税的不同劳务行业税负不同；

从事货物销售与提供加工修理、修配劳务的企业缴纳增值税，而提供其他劳务的企业缴纳营业税，税负不同；

不同行业企业的所得税税负不同、不同规模的企业企业所得税税负不同；

现行政策对高新技术企业、小型微利企业政策导致税负不同；

行业行性税收优惠政策带来的税收差异。

第三，利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划

利用高新技术、福利企业相关政策来减轻纳税负担。

第四，利用纳税环节的不同规定来进行纳税筹划

可利用消费税实行单环节征税的规定，通过设立关联销售机构，通过转让定价来减少消费收入进而减少消费税。

二、利用税法缺陷实施纳税筹划

第一，利用税法中存在的选择性条文实施筹划

税法对同一征税对象同时做了几项单列而又不同的规定，纳税人选择任一规定都不违法，企业可利用其选择性，通过分析测算选择低税率的方式，达到避税的目的。

第二，利用税法条文不严密进行纳税筹划

因许多优惠条款对给予优惠的课税对象，在时间、数量、用途及性质方面限定的定性不同，产生了利用这些限定条件进行避税的办法。

第三，利用税法条文不确定实施纳税筹划

由于税法的有关规定不是特别具体，纳税人可以从自身利益出发据以制定纳税方案，同时得到税务机关的认可，从而实现合法结税。

第三讲纳税筹划案例分析1-2

从税种看，我国现行税收制度包括商品税类、所得税类、财产行为税类和其他税类。

，增值税、消费税、营业税、企业所得税和个人所得税的纳税筹划通常成为纳税筹划的重点。

从主体看，商品流通企业、现代工业企业、外投资企业和外国企业、金融保险业、房地产开发企业等各类企业均会涉及到纳税筹划业务，都会产生纳税筹划需求。

从流程看，由于企业的生产经营在各个阶段都会涉及税收问题，因此，纳税筹划几乎遍布企业的设立、融资、合同、采购、生产、销售以及债务重组、关停并转等各个方面。

案例1：

企业促销方式的纳税筹划

某商业企业为增值税一般纳税人，平均销售利润为30％，节日期间搞促销活动。

为了方便计算和说明，我们举较小的数字为例进行计算和分析，假设促销活动中销售商品10000元，购进成本7000元，二者均为含增值税的价格。

不考虑其他成本费用因素和其他业务情况；只考虑增值税、企业所得税、个人所得税，不考虑城市维护建设税、教育费附加等其他税情况。

方案一：

让利20％销售

方案二：

赠送20％购物券

方案三：

返还20％现金

方案一：

让利20％销售

假定企业是价格直接打折，并且将折扣额和原销售额开具在同一张发票：

增值税=8000÷1.17×17％-7000÷1.17×17％=145.30（元）

企业所得税=[8000÷1.17-7000÷1.17]×25％=213.68（元）

税后利润=8000÷1.17-7000÷1.17-213.68=641.02（元）

方案二：

赠送20％的购物券

销售10000元商品应纳增值税=（10000÷1.17×17％）-（7000÷1.17×17％）=435.9（元）

赠送2000元商品应纳增值税=（2000÷1.17×17％）-（1400÷1.17×17％）=87.18（元）

合计增值税=435.9+87.18=523.08（元）

代扣代缴个人所得税=2000÷（1-20％）×20％=500（元）

账面利润额=（10000÷1.17）-（7000÷1.17）-（1400÷1.17+2000÷1.17×17％）-500=576.1（元）

企业所得税==[（10000÷1.17-7000÷1.17）+（2000÷1.17-1400÷1.17）]×25％=791.73（元）

税后利润=576.1-791.73=—215.63（元）

方案三：

返还20％现金

应纳增值税=10000÷1.17×17％-7000÷1.17×17％=435.9（元）

应代扣代缴个人所得税=500（元）

企业账面利润额=10000÷1.17-7000÷1.17-2000-500=64.1（元）

应纳企业所得税=（10000÷1.17-7000÷1.17）×25％=641.03（元）

税后利润=64.1-641.03=—576.93（元）

方案选择

增值税

企业所得税

个人所得税

税后利润

方案1

145.3

213.68

0

641.02

方案2

523.08

791.73

500

—215.63

方案3

435.9

641.03

500

—576.93

结果：

比较可知，方案一筹划效果最优，方案三筹划效果最差。

房地产促销活动：

“精装修房”促销方法

“优惠价格”促销方法

“购房赠车”促销方法

“抽奖”促销方法

案例2：

随货提供服务的纳税筹划

假设某企业主要经营业务为空调生产销售（增值税一般纳税人），并为购买方提供空调安装劳务。

某月销售空调1000台，取得不含税销售额250万元，当月可抵扣进项税额为40万元；提供安装空调劳务，收取安装费23.4万元，安装材料费0.1万元。

不考虑企业其他情况。

方案一：

公司将空调的生产销售与安装劳务处理为混合销售，在销售空调的同时提供安装劳务。

安装费能够取得增值税专用发票：

作为进项税额抵扣：

应纳税额=[250+23.4÷（1+17%）]×17%-40-0.1=5.8（万元）

安装费不能够取得增值税专用发票：

不作为进项税额抵扣：

应纳税额=[250+23.4÷（1+17%）]×17%-40=5.9（万元）

方案二：

公司把安装空调部门独立出来，成立独立核算的安装公司。

应纳增值税=250×17%-40=2.5（万元）

应纳营业税=23.4×3%=0.702（万元）

全部应纳税额=2.5+0.702=3.202（万元）

结果：

比较可知，方案二是企业较为可行的税收选择。

第四讲纳税筹划案例分析3-5

案例3：

转换税种的纳税筹划

高收入人群：

开公司

好处：

只需要承担较低的公司所得税；

在公司账目上列支一长串的费用或公司经营中出现亏损。

案例4：

包装物押金的纳税筹划

包装物押金的涉税处理，关键是围绕是否逾期的时间界定以及是否区分酒类产品两个方面展开的。

 押金种类

 收取时、未逾期

 逾期时

 非酒类产品包装物押金

不缴纳增值税

 缴纳增值税

 啤酒、黄酒包装物押金

不缴纳增值税

缴纳增值税

酒类（不含啤酒、黄酒）包装物押金

 缴纳增值税、消费税

不缴纳增值税、消费税

处理方式一：

变“包装物作价出售”为“收取包装物押金”的方式

例如某焰火生产企业为增值税一般纳税人，销售焰火50000件，每件价值200元，另外包装物的价值为每件20元，均为不含税价格，焰火消费税税率为15%。

方案一：

采取包装物作价出售的方式

当期销项税额=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000（元）

当期消费税额=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000（元）

方案二：

采取包装物押金的形式

包装物押金在1年内收回：

当期销项税额=200×50000×17%=1700000（元）

当期消费税额=200×50000×15%=1500000（元）

结果：

较之方案一，可节约增值税170000元，可节约消费税150000元。

包装物押金在1年内未收回：

补交增值税税额=20×50000÷（1+17%）×17%=145299.15（元）

补交消费税税额=20×50000÷（1+17%）×15%=128205.13（元）

结果：

较之方案一，节约增值税24700.85（元），约消费税21794.87（元），且纳税期限延缓了1年，充分利用资金的时间价值。

处理方式二：

变收取“包装物租金”为“包装物押金”的方式

例如某企业销售产品10000件，每件价值500元（不含税价），另外收取包装物租金为每件117元，该包装物押金在1年内可以收回。

方案一：

采取包装物租金的方式。

当期增值税销项税额=10000×500×17%+10000×117÷（1+17%）×17%=1020000（元）

方案二：

采取包装物押金的方式。

当期增值税销项税额=10000×500×17%=850000（元）

结果：

方案二较之方案一，节约增值税170000（1020000－850000）元。

处理方式三：

采用适当调整产品与包装物押金价格分配比例的方式

企业应单独核算出租出借包装物所收取的押金，并在规定时间（一般为一年）内退还。

案例5：

兼营行为分开核算的筹划方法

例如，某物资公司属增值一般纳税人，1月份销售钢材900万元，同时又经营农机收入100万元。

方案一：

不分别核算

应纳税额=（900+100）/（1+17%）×17%=145.30（万元）

方案二：

分别核算

应纳税额=900万元/（1+17%）×17%+100万元/（1+13%）×13%=142.27（万元）

结果：

分别核算，为企业减轻3.03万元税收负担。

又如，某商厦1月份共销售商品900万元，同时又经营风味小吃，收入为100万元。

方案一：

不分别核算

应纳税额=（900+100）万元/（1+17%）×17%=145.30（万元）

方案二：

分别核算

应纳增值税=900万元/（1+17%）×17%=130.77（万元）

应纳营业税=100万元×5%=5（万元）

总共应纳税额=130.77万元+5万元=135.77（万元）

结果：

分别核算，该商厦节省约税款9.53万元。

再如，某粮食发展有限公司（增值税一般纳税人）生产增值税免税农业产品和适用17%税率的应税加工食品，每月的农业产品销售额预计约为60万元，加工食品含税销售额预计约为40万元；用于生产农产品的进项税额预计约3万元，用于加工食品的进项税额预计约为2万元。

方案一：

不分别核算

应纳增值税=（60+400/1.17×17%—（3+2）=9.53（万元）

实际销售收入=60+40-9.53+90.47（万元）

方案二：

分别核算

应纳增值税=40/1.17×175-2=3.81（万元）

实际销售收入=60+40-31.81=96.19（万元）

结果：

单独核算，每月可以节减增值税约5.72万元（9.53-3.81）。

甲酒业有限公司为消费税纳税人，生产各类粮食白酒和果酒，本月将粮食白酒和果酒各1瓶组成价值60元的成套礼品酒进行销售，这两种酒的出厂价分别为40元/瓶、20元/瓶，均为1斤装。

该月共销售5万套礼品酒。

两种酒的消费税计税方法分别为：

粮食白酒：

每斤0.5元＋销售额×20%；果酒按销售额×10%。

方案一：

不分别核算

应纳消费税＝50000×（0.5×2＋60×20%）＝650000（元）

方案二：

分别核算

应纳消费税＝50000×（0.5＋40×20%）＋20×50000×10%＝525000（元）

结果：

单独核算，节约消费税125000元（650000－525000）。

某物流公司是集仓储、运输为一体纳入试点的大型物流企业并且为自开票纳税人，总收入为4000万元，其中提供运输收入为1400万元，提供仓储和其他业务的收入为2600万元。

方案一：

不分别核算

营业税=4000×5%=200（万元）

城市维护建设税及教育费附加=200×（7%+3%）=20（万元）

方案二：

分别核算

营业税为1400×3%+2600×5%=172（万元）

城市维护建设税及教育费附加=172×（7%+3%）=17.2（万元）

结果：

单独核算，节省税款30.8万元[（200+20）－（172+17.2）]。

第五讲纳税筹划案例分析6-10

案例6：

增值税纳税人身份的纳税筹划

例如甲公司为原煤开采企业（增值税一般纳税人），增值税税负9.5%；乙公司是甲公司新近收购并控股的原煤开采企业（小规模纳税人），增值税税负3%。

某学校从甲公司购入原煤价税共计50万元。

方案一：

由甲公司销售

甲公司收入=50÷1.17=42.74（万元）

方案二：

由乙公司销售

乙公司收入=50÷1.03=48.54（万元）

转移给乙公司销售后可增加利润5.8万元。

例如某工业企业（小规模纳税人）账载销售收入为49.99万元，纳款1.5万元；少计50万元收入，未申请一般纳税人认定手续。

应补税额=100×17%-1.5=15.5（万元）

案例7：

非货币性资产交换的的纳税筹划

例如甲企业生产羽绒服装（一般纳税人），乙企业生产亚麻布（一般纳税人）。

甲与乙协商以积压服装换亚麻布，签订交换协议，乙企业以成本为240000元，市场公允价为350000元的亚麻布交换甲企业积压的成本为350000元，市场公允价为420000的羽绒服，乙企业支付补价70000元（互开增值税专用发票）。

乙企业：

换出销项税额=350000×17%=59500（元）

换入进项税额=420000×17%=71400（元）

应交增值税=59500-71400=-11900（元）

甲企业：

换出销项税额=420000×17%=71400（元）

换入进项税额=350000×17%=59500（元）

应交增值税=71400-59500=11900（元）

结果：

乙企业：

降低了增值税负11900元。

甲企业：

比向银行贷款更为有利。

案例8：

先销售后入股的纳税筹划

例如化妆品生产企业当月对外销售同种化妆品有3种，单价80元的销售1000盒，单价85元的销售800盒，单价90元的销售200盒。

当月以500盒三种化妆品换取原材料，双方按当月的加权平均销售价格确定化妆品的价格，化妆品消费税税率为30%.

方案一：

直接换取

应交消费税=90×500×30%=13500（元），

方案二：

先销售再购买

应交消费税=（80×100085×80090×200）÷（1000800200）×500×30%=12450（元）

结果：

企业可减轻税负1050元（13500-12450）。

案例9：

利用关联企业转移定价进行纳税筹划

例如某酒厂生产粮食白酒，设立一个独立核算的经销部，该酒厂按照销售给其他批发商的产品价格每箱400元与经销部结算，共计100箱