审计第九章销售与收款循环的审计讲义.docx

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审计第九章销售与收款循环的审计讲义

审计第九章——销售与收款循环的审计（讲义）

【知识点】销售与收款循环的业务活动和内部控制

　　一、销售与收款循环涉及的主要单据与会计记录★

　　典型的销售与收款循环所涉及的主要单据与会计记录有：

客户订购单；销售单；发运凭证；销售发票；商品价目表；贷项通知单；应收账款账龄分析表；应收账款明细账；主营业务收入明细账；折扣与折让明细账；汇款通知书；现金日记账和银行存款日记账；坏账核销审批表；客户对账单；相关记账凭证。

二、涉及的主要业务活动★★

交易类别

相关财务报表项目

主要业务活动

常见主要凭证和会计记录

销售

营业收入 

应收账款

接受客户订购单

批准赊销信用

按销售单编制发运凭证并发货

向客户开具发票 

记录销售（赊销、现金销售等）

办理和记录销售退回、销售折扣与折让

客户订购单

销售单

发运凭证

销售发票

商品价目表

客户月末对账单

营业收入明细账 

转账凭证

贷项通知单

折扣与折让明细账

收款

货币资金

应收账款（含原值及坏账准备）

资产减值损失

办理和记录现金、银行存款收入

提取坏账准备

坏账核销

应收账款账龄分析表

应收账款明细账

汇款通知书

库存现金日记账和银行存款日记账

客户月末对账单

收款凭证

坏账审批表

转账凭证

　销售业务如下：

【知识点】销售与收款循环的重大错报风险的评估

　　一、销售与收款循环存在的重大错报风险★★

（一）收入确认存在的舞弊风险

　　注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　注意：

　　第一，假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

　　第二，如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

　1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

　　风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。

实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。

注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

　　2.常用的收入确认舞弊手段

　　为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入。

（1）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易；

（2）通过未披露的关联方进行显失公允的交易;例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品；

　　（3）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易；

　　（4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销；

　　（5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入；

　　（6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。

例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款,在发货时全额确认销售收入；

　　（7）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入；

　　（8）采用完工百分比法确认劳务收入且采用已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工进度时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入；

　　（9）在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入；

　　（10）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法；

　　（11）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策；

　　为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。

（1）被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户；

（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入；

　　（3）对于在某一时间段内履行的履约义务，在履约进度能够合理确定的情况下,不在资产负债表日按履约进度确认收人，而推迟到完成履约义务时确认收人；

　　3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象

　　通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：

（1）注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

　　①能否从第三方取得融资；

　　②能否转售给第三方（如经销商）；

　　③被审计单位能否满足特定的重要条件。

（2）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品；

　　（3）未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点；

　　（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户；

　　（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票；

　　（6）对于期末之后的发货，在本期确认相关收入；

　　（7）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货；

　　（8）已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回；

　　（9）销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户；

　　（10）在接近期末时发生了大量或大额的交易；

　　（11）交易之后长期不进行结算；

　　（12）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度；

　　（13）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况；

　　（14）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况；

　　（15）交易标的对交易对手而言不具有合理用途；

　　（16）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

　　4.对收入确认实施分析程序

　　在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：

（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

（2）分析月度或季度销售量变动趋势；

　　（3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

　　（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

　　（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

　　（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

（二）收入的复杂性可能导致的错误；

　　（三）发生的收入交易未能得到准确的记录；

　　（四）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；

　　（五）收款未及时入账或记入不正确的账户；

　　（六）应收账款坏账准备的计提不正确；

二、根据重大错报风险的评估结果设计进一步程序★★

重大错报

风险描述

相关财务报表

项目及认定

风险

程度

是否信

赖控制

进一步审

计程序的

总体方案

拟从控制测试中获取的保证程度

拟从实质性程序中获取的保证程度

销售收入可能未真实发生

收入：

发生

应收账款：

存在

特别

是

综合性方案

高

中

销售收入记录可能不完整

收入/应收账款：

完整性

一般

否

实质性方案

无

低

期末收入交易可能未计入正确的期间

收入：

截止

应收账款：

存在/完整性

特别

否

实质性方案

无

高

发生的收入交易未能得到准确记录

收入：

准确性

应收账款：

计价和分摊

一般

是

综合性方案

部分

低

应收账款坏账准备的计提不准确

应收账款：

计价和分摊

一般

否

实质性方案

无

中

【知识点】测试销售与收款循环的内部控制

　　一、控制测试的基本原理★

　　注意：

　　第一，对控制测试性质的考虑；

　　第二，对控制测试时间安排的考虑；

　　第三，对控制测试范围的考虑；

　　第四，对自动化控制的考虑；

二、以风险为起点的控制测试★★

可能发生错报的环节

相关的财务报表项目及认定

存在的内部控制（自动）

存在的内部控制（人工）

内部控制测试程序

订单处理和赊销的信用控制

可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销

收入：

发生

应收账款：

存在

订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。

对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单

询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据

可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销

收入：

发生

应收账款：

存在

目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。

上述两项均满足才能生成销售单

对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单

检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。

对于系统外授权审批的销售单，检査是否经过适当批准

一、营业收入的审计目标★★

　　1.审计目标与认定对应关系表

审计目标

财务报表认定

发生

完整性

准确性

截止

分类

列报

A：

利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关

√

B：

所有应当记录的营业收入均已记录

√

C：

与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录

√

D：

营业收入已记录于正确的会计期间

√

E：

营业收入已记录于恰当的账户

√

F：

营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

√

2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

审计目标

可供选择的审计程序

C

1.获取或编制主营业务收入明细表

ABC

2.实质性分析程序（必要时）

ABCD

3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法

AC

4.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额

D（主要）

5.销售的截止测试

ABCDE

6.检查有无特殊的销售行为，如：

附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核

F

7.确定主营业务收入的列报是否恰当

二、主营业务收入的实质性程序★★★

（一）主营业务收入的一般实质性程序

　　1.实施实质性分析程序

　　①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

　　②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

　　③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

　　④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。

2.检查主营业务收入的确认原则、方法。

　　注意：

　　第一，实现的审计目标；

　　第二，审计路径；

　　第三，收入确认的会计知识。

　　3.从发运凭证（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）。

　　注意：

　　第一，测试的起点是发运凭证，且为客户签收联。

　　第二，注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，可通过检查顺序编号来确定。

4.实施销售的截止测试

　　对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。

（1）通过测试资产负债表日前后若干天的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；

　　（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

　　（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

注册会计师可以考虑选择两条审计路线实施主营业务收入的截止测试：

　　一是以账簿记录为起点。

从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。

这种方法主要是为了防止多计收入。

　　二是以发运凭证为起点。

从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

这种方法主要也是为了防止少计收入。

（二）营业收入的特别审计程序

　　1.注册会计师还要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。

　　2.如果认为被审计单位存在通过虚假销售的舞弊风险，注册会计师可能采取一些非常规的审计程序应对该风险。

【知识点】应收账款审计

　　一、应收账款审计目标★★

　　1.审计目标与认定对应关系表

审计目标

财务报表认定

存在

完整性

权利和义务

计价和分摊

列报

A：

资产负债表中记录的应收账款是存在的

√

B：

所有应当记录的应收账款均已记录

√

C：

记录的应收账款由被审计单位拥有或控制

√

D：

应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E：

应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

√

2.审计目标与审计程序对应关系表

审计目标

可供选择的审计程序

ABD

1.检查涉及应收账款的相关财务指标

D

2.获取或编制应收账款账龄分析表

ACD

3.对应收账款进行函证

A

4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性

D

5.评价坏账准备计提的适当性

A

6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。

对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证

ABCD

7.标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项做专门核查

C

8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售

二、应收账款的实质性程序★★★

　　1.取得应收账款明细表

　　2.分析与应收账款相关的财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。

　　3.检查应收账款账龄分析是否正确

4.对应收账款实施函证程序

（1）函证决策、范围及对象

　　除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。

函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

应收账款在全部资产中的重要程度；被审计单位内部控制的有效性；以前期间的函证结果。

　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：

大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（2）函证的方式

　　函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。

注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

　　（3）函证时间的选择：

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

　　（4）函证的控制

　　注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

　　（5）对不符事项的处理

　　收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因，确定是否构成错报。

　　（6）对函证结果的总结和评价

三、坏账准备的实质性程序

　　检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法。