中级会计实务讲义.docx
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中级会计实务讲义
2008中级会计实务讲义-第二章
第二章存货
一、本章内容概述
本章旨在阐述存货的确认和计量，主要依据为《企业会计准则第1号――存货》及其指南。
应当注意，存货内容虽然不太难，但具有较强的普遍性，其出题概率较大，特别容易出计算性单选题，属于较为重要的一章。
本章考分一般在5分左右。
涉及的试题类型以客观题为主，但2006年曾考过一道10分的计算分析题。
2007年仅考了2分的小题，预计今年考大题的可能性仍然很小。
需要注意：
本章内容往往会与长期股权投资、债务重组、非货币性资产交换和资产减值等内容联系在一起考综合题。
二、本章重点难点概述
（一）本章重点
1．存货的初始计量（取得成本的确定）
2．存货可变现净值的确定
3．存货跌价准备的计提、转回与结转
（二）本章难点
1．用于生产产品的材料、自制半成品存货可变现净值的计算确定
2．委托外单位加工存货的消费税的会计处理
三、学习要求和目的
（一）学习要求
全面看书一遍，再对存货期末计量，特别是材料存货的期末计量、存货跌价准备等重点内容，反复学习，彻底掌握。
（二）学习目的
涉及本章内容的客观题和计算题均应当得满分。
如果在综合题中涉及存货的内容，力求不要因为存货的内容没有掌握而影响整个题目的解答。
四、历年试题分析（仅限于新准则发布后）
年份
题型
题量
分数
考 点
2007
单选
1
1
委托加工半成品成本的计算
多选
判断
1
1
商品流通企业存货采购成本的确定
计算
综合
合计
2
2
五、本章教材变化
与2007年教材相比，本章内容没有太大变化，有一、两个小地方有所删减。
与旧准则相比，本章内容的变化主要体现在以下几点：
（一）存货发出计价方法取消了后进先出法。
（二）对于一些需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，如房地产开发企业的房地产等，其取得成本应当包括符合借款费用资本化条件的借款费用。
（三）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。
（四）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。
以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。
计提和转回存货跌价准备时均需通过“资产减值损失”科目。
2.1.1存货的概念和确认条件
下一知识点
Ⅰ、知识点讲解
（一）存货通常包括如下三类有形资产：
1.在日常生产经营过程中以备出售的存货，如库存产成品等；
2.最终出售但目前尚处于生产过程中的存货，如在产品等；
3.为生产供销售的商品或提供劳务以备消耗的存货，比如原材料等。
（二）某一资产项目，如果要确认为存货，必须符合存货的定义，并同时满足两个确认条件：
一是，该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是，该存货的成本能够可靠地计量。
简记为：
存货的确认应当符合“定义+两个确认条件”。
（三）拥有存货的所有权通常是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。
也就是说，只要企业已经或仍然拥有存货的所有权，无论存货是否已经运入或运离企业，均应当作为企业的存货核算，如：
在途物资、委托代销商品等，仍属于企业的存货。
（四）存货成本能够可靠地计量必须以取得确凿可靠的证据为依据，并且具有可验证性。
如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。
（五）工程物资和特种储备物资均不作为存货核算。
Ⅱ、知识点练习
1．（单选题）下列各项资产中，不属于存货的为（ ）。
A．半成品
B．特种储备物资
C．委托代销商品
D．已购入6个月的商品
查看答案
【答案】B
【解析】特种储备物资不是为生产产品而储备的资产，属于其他资产核算的范围。
2．（多选题）下列项目中，属于存货的有（ ）。
A．生产领用的包装物
B．库存的工程用材料
C．购入的在途物资
D．委托代销商品
查看答案
【答案】ACD
【解析】存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权为依据，故ACD属于企业存货。
库存的工程用材料其所有权虽然属于企业，但属于在建工程核算范围，所以选项B错误。
3．（多选题）下列各项中，不能作为甲企业存货核算的有（ ）。
A．向乙企业承诺的订货
B．拟购的原材料
C．验收入库的工程物资
D．尚未付款的在途材料
查看答案
【答案】ABC
【解析】向乙企业承诺的订货和拟购的原材料均不符合存货的确认条件。
验收入库的工程物资虽然具有存货的某些特征，但并不作为存货核算，而是作为长期资产。
2.1.2存货的初始计量
上一知识点
Ⅰ、知识点讲解
概括而言：
企业所有的存货，均应当按照成本进行初始计量。
也就是说，存货的初始计量就是要在企业取得存货时确定存货的成本，以便会计上正确地按存货成本入账。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
但具体而言：
存货的来源不同，其成本的构成也有所不同。
以下分别介绍企业以外购、通过进一步加工、通过提供劳务和其他等四种方式取得存货的成本构成及确定方法。
（一）外购存货成本的确定
1.工业企业通常需要购买原材料等存货，而外购存货的成本应当等于其采购成本，具体包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
即：
外购存货的成本=买价+相关的采购费用。
2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本；也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
在会计实务中，企业确定外购存货成本时应当注意如下几点：
（1）购买价款是指取得购货发票上的总买价。
（2）增值税是价外税，如果能够抵扣，就不需计入存货成本（如一般纳税企业）；如果不能抵扣就应当计入存货成本（如小企业）。
（3）消费税是价内税，如果企业购进的存货为应税消费品，则应税消费品的买价中已经包含了消费税在内，不必从买价中扣除。
若有资源税，与消费税的处理相同。
（4）外购存货若有关税（以人民币计价），应计入存货采购成本。
（5）其他可归属于存货采购成本的费用，如采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。
注意：
运输途中的合理损耗本来已包含在存货买价之中，只要不将其从买价中单独扣除，就说明将其计入了存货成本。
（6）企业在存货采购过程中发生的存货毁损、短缺等，不能计入存货成本，而是应当区分如下不同情况分别进行处理：
1）属于供应单位、运输部门等应当赔偿的，企业应冲减存货采购成本。
通常根据应收的赔偿金额作：
借：
其他应收款（应从有关部门收取的赔偿款）
贷：
原材料（应从有关部门收取的赔偿款）
2）属于意外灾害造成的损失和尚待查明原因的途中非合理损耗，不得增加存货采购成本，而是应当先计入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后再作处理。
注意：
损耗与毁损、短缺的程度有所不同，损耗应当区分合理与不合理。
即企业应根据损失或短缺金额作：
借：
待处理财产损溢（损失或短缺金额）
贷：
原材料等科目 （损失或短缺金额）
*在此，仅以企业外购原材料为例说明外购存货的核算（假定按实际成本核算）。
外购原材料的核算一般包括以下四种情况（注意以材料按实际成本进行日常核算为例）：
1．单料同到。
核算特点主要为：
不通过“在途物资”科目。
2．单先到，料后到。
核算特点主要为：
通过“在途物资”科目，先后在不同时间作两笔分录。
3．料先到，单后到。
核算特点主要为：
料到时先不作处理，到月末时如果结算单据仍未到达，应在月末估价入账，下月初再以红字冲回，直到结算单据到达时再按正常程序（即单料同到的程序）入账。
其中，月末估价入账的分录为：
借：
原材料（暂估价值）
贷：
应付账款（暂估价值）
注意：
月末估价入账的分录系一借一贷的简单分录，千万不能估计增值税。
应当说明：
存货暂估价值并不一定等于存货实际成本。
暂估价值虽然不完全准确，但月末估价入账能够在一定程度上避免账实不一致，并能有利于加强存货的管理，使财务报表反映的存货信息更加客观。
4．采用预付货款方式购买材料。
核算特点主要为：
从预付款到材料入库再到结清货款尾数，应全过程使用“预付账款”科目核算。
当然，如果企业预付货款较少，也可以不设置“预付账款”科目，而在全过程中采用“应付账款”科目核算。
企业以预付货款方式购买原材料的主要账务处理程序如下：
（1）以银行存款预付款项时：
借：
预付账款 （实际支付额）
贷：
银行存款（实际支付额）
（2）收到材料并验收入库时：
借：
原材料 （买价）
应交税费――应交增值税（进项税额）（买价×17%）
贷：
预付账款 （买价+进项税额）
（3）若“买价+进项税额”大于当初的预付款，说明企业应当补付尾款，实际补付时：
借：
预付账款（补付尾款额）
贷：
银行存款（补付尾款额）
若“买价+进项税额”小于当初的预付款，说明企业应当退出尾款，实际退出时：
借：
银行存款（退出尾款额）
贷：
预付账款（退出尾款额）
*【例2-1】甲企业为一般纳税企业，按实际成本对原材料进行核算。
2007年12月20日，该企业购入原材料一批，价款10000元，增值税1700元，材料已验收入库，发票等结算凭据已收到，货款已通过银行转账支付。
要求：
编制甲企业相关会计分录。
查看答案
【答案】该企业应当在2007年12月20日作：
借：
原材料 10000
应交税费――应交增值税（进项税额）1700
贷：
银行存款11700
【解析】本题属于“单料同到”的外购存货业务，非常简单。
但如果适当改变某些条件，即可变成“单先到、料后到”的外购存货业务，或者变成“料先到、单后到”的外购存货业务。
（1）如假定本例中，该企业在2007年12月20日仅收到发票等结算凭据，并已通过银行转账支付材料货款，但材料于12月26日才收到并验收入库，其他条件不变。
则，该企业应当在2007年12月20日作：
借：
在途物资 10000
应交税费――应交增值税（进项税额）1700
贷：
银行存款11700
2月26日材料验收入库时作：
借：
原材料10000
贷：
在途物资10000
（2）如假定本例中，该企业2007年2月20日收到材料并已验收入库，但尚未收到发票等结算凭证，货款无法支付。
且至12月末，发票等结算凭证仍未到达。
企业根据有关资料确定材料暂估价为8000元。
则，该企业在2007年12月20日先不作处理。
待12月末按暂估价作：
借：
原材料8000
贷：
应付账款――暂估应付账款8000
2008年1月初，应将上述分录冲销，作：
借：
应付账款――暂估应付账款8000
贷：
原材料8000
或，
借：
原材料8000
贷：
应付账款――暂估应付账款8000
待收到发票等有关结算凭证时，再按实际成本10000元作：
借：
原材料 10000
应交税费――应交增值税（进项税额）1700
贷：
银行存款11700
注意：
在“料先到、单后到”的情况下，存货的暂估价值为8000元，而结算单据到达后实际成本为10000元，收到材料时按正常程序编制的分录只有一笔，而且不必通过“在途物资”科目。
（二）通过进一步加工而取得存货的成本确定
通过进一步加工而取得的存货，具体可分为两种情况：
一是，委托外单位加工的存货；二是企业自行生产的存货。
但是，无论哪种情况取得的存货，其成本均由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
1．委托外单位加工的存货
（1）委托外单位加工的存货，其实际成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金。
（2）委托外单位加工完成的存货，其核算程序主要包括如下四个环节：
1）发出委托加工物资。
通常需要作：
借：
委托加工物资（发出材料的实际成本）
贷：
原材料（发出材料的实际成本）
2）支付加工费及增值税等。
应当注意：
企业因委托外单位加工物资而支付的增值税是根据所支付加工费的17%而计算的，即支付的增值税=加工费×17%。
如果支付的增值税能够抵扣，应借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并不计入委托加工物资成本；如果不能抵扣，则应将支付的增值税计入加工物资的成本。
通常需要作：
借：
委托加工物资 （加工费）
应交税费――应交增值税（进项税额） （加工费×17%）
贷：
银行存款 （加工费+进项税额）
3）交纳消费税。
应当注意：
企业因委托外单位加工物资时，如果所加工的物资系应税消费品，需要由受托方代收代交的消费税，而企业（委托方）就应当向受托方支付加工物资的消费税，并将所支付的消费税区分如下两种情况进行会计核算。
一是，如果委托加工物资收回后直接用于销售，委托方应将所支付的由受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本。
也就是在向受托方支付消费税时作：
借：
委托加工物资（委托加工物资的消费税额）
贷：
银行存款 （委托加工物资的消费税额）
二是，如果委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，委托方应按所支付的准予抵扣的受托方代收代交的消费税，借记“应交税费――应交消费税“科目，并不能将消费税计入委托加工物资的成本。
也就是在向受托方支付消费税时作：
借：
应交税费――应交消费税 （委托加工物资的消费税额）
贷：
银行存款 （委托加工物资的消费税额）
4）加工完成收回加工物资。
具体应区分以下两种情况进行处理：
一是，如果加工物资收回后直接用于销售，则“委托加工物资的成本=发出加工材料的成本+加工费+消费税”。
即：
借：
库存商品（或原材料）（发出加工材料的成本+加工费+消费税）
贷：
委托加工物资（发出加工材料的成本+加工费+消费税）
二是，如果加工物资收回后连续用于生产应税消费品，则“委托加工物资的成本=发出加工材料的成本+加工费”。
即：
借：
原材料（发出加工材料的成本+加工费）
贷：
委托加工物资（发出加工材料的成本+加工费）
【例2-2】A公司和B公司均系增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为17%。
2007年12月1日，A公司委托B公司加工物资一批（属于应税消费品）。
原材料成本100000元，加工费80000元（不含增值税），消费税税率为10%。
加工费和相关税金以银行存款支付，加工物资收回后直接用于销售。
要求：
（1）计算A公司收回委托加工物资的成本，并编制相关会计分录。
（2）假定A公司收回加工物资后连续用于生产应税消费品，请计算收回加工物资的成本，并编制与
（1）不同的相关会计分录。
查看答案
【答案】
（1）在收回加工物资并直接用于销售的情况下，A公司委托加工物资的成本=材料成本+加工费+消费税=100000+80000+20000=200000（元）。
A公司发出委托加工材料的会计分录为：
借：
委托加工物资100000
贷：
原材料 100000
A公司支付加工费和增值税进项税额的会计分录为：
借：
委托加工物资80000
应交税费――应交增值税（进项税额）13600（80000×17%）
贷：
银行存款93600
A公司向B公司支付消费税的会计分录为：
借：
委托加工物资20000
贷：
银行存款（或应付账款）20000
说明：
应交消费税=组成计税价格〔（100000+80000）÷（1-10%）〕×10%=200000×10%=20000（元）。
A公司收回加工物资的会计分录为：
借：
库存商品（或原材料）200000
贷：
委托加工物资200000
（2）在收回加工物资并连续用于生产应税消费品的情况下，A公司委托加工物资的成本=材料成本+加工费=100000+80000=180000（元）。
此时，与
（1）不同的分录仅有以下两笔：
A公司支付消费税时，
借：
应交税费――应交消费税20000
贷：
银行存款（或应付账款）20000
A公司收回加工物资时，
借：
原材料180000
贷：
委托加工物资180000
【解析】本题属于委托外单位加工存货的核算。
该委托外单位加工存货由受托方代收代交的消费税为20000元。
如果加工成品收回后用于连续生产应税消费品，其原材料的成本为180000元，并不包含消费税20000元；如果收回后直接用于销售，其成本则为200000元，应当包含消费税20000元。
注意，在实务中，支付加工费、增值税、消费税通常编制一笔会计分录。
2.自行生产的存货
（1）自行生产的存货，即自制存货。
其成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
简单而言，自制存货成本=直接材料费+直接人工费+应当负担的制造费用，也就是由料、工、费三部分构成。
其中，制造费用通常需要按一定的方法分配计入自制存货的成本之中。
制造费用的分配方法通常有以下几种，而且分配方法不同，分配计算的结果也并不相同。
1）生产工人工时比例法
2）生产工人工资比例法
3）机器工时比例法
4）按年度计划分配率分配法
5）按耗用原材料的数量或成本分配法
6）按直接成本及产品产量进行分配的方法
（2）确定自制存货成本的两点特殊考虑（详细内容在借款费用等相关章节介绍）：
1）如果某项存货需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态，如房地产开发企业的房地产等，则存货其取得成本应当包括符合借款费用资本化条件的借款费用。
但计入存货成本的借款费用，必须符合借款费用资本化条件。
2）如果某项存货的生产或销售需要无形资产，即无形资产所包含的经济利益需要通过所生产的产品来实现，则存货的成本应当包括相应无形资产的摊销金额（类似于车间使用的固定资产的折旧费应计入产品）。
【例2-3】W公司系一制造业企业，并在同一车间分别以A、B两种材料生产甲、乙两种产品。
2007年12月份发生的有关事项如下：
（1）投入A材料1000公斤，计80000元，用于生产甲产品；投入B材料2000公斤，计40000元，用于生产乙产品。
（2）生产甲产品发生直接人工费用30000元，生产乙产品发生直接人工费用10000元。
（3）生产车间发生的水费、电费、折旧费等制造费用总额为20000元。
该公司按直接人工费用比例分配制造费用。
（4）甲、乙两种产品无月初在产品，而且于月末全部生产完工。
要求：
计算甲产品和乙产品的成本，并编制W公司结转制造费用和完工产品成本的会计分录。
查看答案
【答案】
制造费用分配率=20000÷（30000+10000）=0.5
甲产品应分摊的制造费用=30000×0.5=15000（元）
乙产品应分摊的制造费用=10000×0.5=5000（元）
甲产品成本=80000+30000+15000=125000（元）
乙产品成本=40000+10000+5000=55000（元）
结转制造费用时：
借：
生产成本――甲产品15000
――乙产品 5000
贷：
制造费用20000
结转完工产品成本时：
借：
库存商品――甲产品125000
――乙产品 55000
贷：
生产成本――甲产品125000
――乙产品 55000
【解析】制造费用属于间接费用，应当按照一定方法分配计入相应产品的成本。
本题制造费用的分配方法为直接人工费用。
试想：
如果W公司按直接材料的重量比例分配呢？
还有其他分配方法吗？
（三）通过提供劳务取得的存货
提供劳务取得存货的成本=提供劳务的直接人工费用+其他直接费用+应负担的间接费用
（四）其他方式取得的存货
1.投资者投入的存货
2.通过非货币性资产交换取得的存货
3.通过债务重组取得的存货
4.通过企业合并取得的存货
上述各种来源取得的存货，其成本的确定将在以后相关章节介绍，此处不予赘述。
Ⅱ、知识点练习
1．（单项选择题）下列项目中，应当计入外购存货采购成本的内容为（ ）。
A．商业折扣
B．运输途中的合理损耗
C．应收供应单位的赔款
D．一般纳税人的增值税进项税额
查看答案
【答案】B
【解析】商业折扣在核算上不作处理；应收供应单位的赔款应当冲减存货采购成本；一般纳税企业的进项税额应借记“应交税金”科目；只有运输途中的合理损耗应当计入存货成本。
2．（判断题）一般纳税企业购入存货时发生的增值税进项税额一律不能计入存货成本。
（ ）
查看答案
【答案】×
【解析】如果一般纳税企业购入存货时发生的增值税进项税额按规定不能抵扣，则应当将增值税计入存货成本。
3．（判断题）外购存货在运输途中发生的毁损、短缺不能计入存货成本。
（ ）
查看答案
【答案】√
【解析】应当区分不同情况处理，如应由供货单位或运输部门等机构负责赔偿，一般应按赔偿金额计入“其他应收款”科目，同时冲减存货采购成本；如属于意外灾害造成的损失或尚待查明原因，应先计入“待处理财产损溢”科目。
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