关于民办学校会计核算中的若干帐务处理办法.docx
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关于民办学校会计核算中的若干帐务处理办法
关于民办学校会计核算中的
若干帐务处理方法
苏人本
东城区教委特别是社管科对民办学校的基础性建设、特别是财务管理和会计核算十分重视。
2005年初，为配合民办学校实施《民间非营利组织会计制度》，社管科对新旧会计制度的衔接专门组织了的讲座；再以后，每年都要聘请有关专家进行辅导，沟通信息；去年秋天，社管科和东城区民办教育协会专门出版了《民办教育管理手册》，其中也对会计制度和会计实务进行了详尽的说明。
据我所知，由于这些会计规范性文件都是东城区教育系统自己的经验总结，在整个北京市乃至全国同行业中，是绝无仅有的。
历经三年，东城区民办学校的会计核算工作，不仅完成了新旧机制的转换，而且，新的会计核算体系正在逐年走向完善，各学校的会计核算质量稳步提高，总体趋向良好。
今年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》开始实施，这一重要法规，和民办学校有着密切的关联。
我认为，对一些相关规定进行深入地了解，是十分必要的。
在教育领域，一直有一些同志认为，《企业所得税法》是针对企业的，我们是非营利组织，不是企业，因此这个法跟我们没有任何关系。
其实，这是一种误解。
《中华人民共和国企业所得税法》第一条就对“企业”这个概念作了明确的界定。
这条原文是：
“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条的原文是：
企业所得税法“所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
”这就是说，税法中，关于“企业”这个概念，包含事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
今天，我们不打算讨论民办学校是否应该征收或者减免企业所得税的问题。
仅想结合新的企业所得税法，对民办学校的会计核算实务做一些探讨。
主要讲四个问题:
1、关于《权责发生制》原则；
2、关于固定资产和固定资产折旧的核算；
3、关于流动资产管理的几个具体问题；
4、关于“非限定性净资产”的核算
一、关于《权责发生制》原则
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条：
“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
……”
在《权责发生制》原则下，正确使用“应收账款”、“应付账款”、“其他应收款”、“其他应付款”、“预收账款”、“预付帐款”、“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”、“固定资产清理”等科目变得更加重要。
过去，我们许多学校的会计人员执行《事业单位会计制度》，习惯于“收付实现制”原则，简单地以款项是否收到或是否付出作为记账依据，款收到了，就记当期收入；钱花出了，就记当期支出，不管这笔业务是不是当期的事情，更不管这笔收入或支出的收益期有多长。
在《权责发生制》原则下，这样做就不行了。
比如，你9月收的学费20万元，上课周期是4个月，你就不能把这20万元全部计入9月的收入，而是根据受益期，在四个月内分摊。
9月收学费时，9月应摊的收入为50000元，直接计入“提供服务收入——培训费收入”
借：
银行存款200000
贷：
预收账款——08年秋季学费150000
提供服务收入——培训费收入50000
10月、11月、12月，分别:
借：
预收账款——08年秋季学费50000
贷：
提供服务收入——培训费收入50000
权责发生制，可以使得学校的成本水平更趋向于真实和均衡，更能够准确地反映学校的经营状况。
再举两例：
关于“待摊费用”科目的运用
待摊费用，是指那些已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。
如预付保险费、预付租金等。
待摊费用应当按照其受益期限在1年之内分期平均摊销，记入当期费用。
如果某项待摊费用已经不能继续使培训学校受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期费用，不再留待以后期间摊销。
“待摊费用”按照费用的项目设立明细帐，进行明细核算。
某校租用某兄弟单位房屋20间作为教室，用作日常教学活动。
跟据双方签订的房屋租赁合同，年租金24万元，在每年1月10日前一次全部预付。
1月10日付款时，根据对方开具的收款发票和学校开出的银行转账支票存根作为原始凭证：
借：
待摊费用——房屋租金240000
贷：
银行存款240000
1月末，摊销本月应负担的房屋租金：
（以后每月做此分录）
借：
业务活动成本——租赁费20000（240000÷12=20000）
贷：
待摊费用——房屋租金20000
当然，对成本波动影响很小、数额不大的跨月受益的费用，也可以简化在支付当月一次处理。
关于“预提费用”科目的运用
“预提费用”账户核算民办培训学校按照规定预先提取的已经发生但尚未支付的费用。
如预提的租金、保险费、借款利息等。
“预提费用”账户按照费用的种类设置明细分类账，进行明细分类核算。
根据与××单位达成的租房协议，某校从2008年1月1日开始租用的教室和办公用房年租金为360000元。
学校可以先使用，房租到年末一次付清。
虽然，此项开支到年底才须付款。
但我们不能说不付款就没有这回事。
因为房子已经使用了，在每月成本、费用中，就理应有房租费。
所以，根据权责发生制原则，需要进行预提。
每月要做的分录是：
借：
管理费用——房租费30000
贷：
预提费用——房租费30000
12月25日一次支付时，做分录：
借：
预提费用——房租费330000（1—11月的房租）
管理费用——房租费30000（12月的房租）
贷：
银行存款360000
银行借款利息和银行存款利息的核算。
1、预提银行借款利息1000元。
借：
筹资费用——利息1000
贷：
预提费用——银行借款利息1000
2、季度末，支付银行借款利息时：
借：
预提费用——银行借款利息3000
贷：
银行存款3000
3、顺便强调一下银行存款利息的核算。
关于银行存款利息，不要错误地计入“其他收入”账户，而应当在“筹资费用”账户中进行冲减。
据银行通知，本季银行存款利息2000元已经入账。
借：
银行存款2000
贷：
筹资费用——利息2000
鉴于费用账户一般没有贷方发生额，贷方只是每月末登记结转“净资产”的数额，所以，在登记“筹资费用”明细账户时，2000元利息收入应当以红字登记在“筹资费用”账户的借方，表示抵减了费用。
纳税人在生产经营期间向非金融机关借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，在计算企业应纳税所得额时，准予扣除；
纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本的50%，超过部分的利息支出其不得在税前扣除。
关于“应收账款”、“应付账款”、“其他应收款”、“其他应付款”，我强调的是它们的区别。
明白了他们的区别，才能够正确地运用。
区别很简单，就是涉及主营业务的债权债务，就运用“应收账款”、“应付账款”核算，与主营业务无关的各种债权债务，就在“其他应收款”、“其他应付款”项下核算。
我们民办培训学校的主营业务就是文化培训。
文化培训的债权、债务，主要就是学生欠交培训费或者多收待退的培训费，一般都很少，所以，在会计实践中，“应收账款”、“应付账款”的使用一般都很少。
学校涉及的大部分债权债务，都属于“其他应收款”、“其他应付款”的核算范畴。
比如应收的股票股利、应收的债券利息、应收的职工借款、应收的各种垫付款项、应收的保险公司赔款、总务部门的备用金等。
短期欠付个人的款项、代收待付的款项、已提但未付的工会经费、等等。
“应收账款”、“其他应收款”、“应付账款”、“其他应付款”都应当按照债权债务的对象设立明细帐，进行明细分类核算。
二、关于固定资产和固定资产折旧的核算
对于民办学校而言，按照《民间非营利组织会计制度》对固定资产进行核算，始终是一个比较生疏的难点。
这是因为长期以来，大多数学校一直习惯于事业单位会计制度，按照收付实现制对固定资产实行一次进入成本的原则，在长期核算实践中，不涉及固定资产折旧问题。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：
企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
固定资产的入账价值的确定：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定：
固定资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（即：
实际支付的买价+相关税金、包装费等税费+为使固定资产达到预定可使用状态前发生的可直接归属于该固定资产的其他支出，如运输费、安装费、装卸费等）
（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第
（一）项和第
（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
民办学校由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产净损益，应当记入当期的“其他收入”或者“其他费用”。
民办学校的固定资产，应当定期或者至少每年实地盘点一次。
对盘盈、盘亏的固定资产，应及时查明原因，并根据管理权限报经学校董事会（理事会）和主管税务部门批准后，在期末前结帐处理完毕。
固定资产盘盈，按照公允价值，列入“其他收入”；固定资产盘亏，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，计入当期“管理费用”。
民办学校应设置固定资产明细账（或固定资产卡片），进行明细分类核算。
账务处理举例：
１、某校购买办公用数码多功能机一台，单位价值２５０００元，运输费２００元，调试费３００元。
根据供应方、运输方以及调试方等开具的具有法定效力的正式发票和学校相关的验收记录确定原值为２５５００元。
编制会计分录。
借：
固定资产２５５００
贷：
银行存款（或现金）２５５００
２、某技能培训学校购买需要安装的教学用数控机床一台，买价２５００００元，包装费１００００元，运费及装卸费３０００元，安装费及调试费２００００元。
该项固定资产，安装后经检验合格后投入使用。
（１）开出支票支付价款。
根据支票存根和供方开具的具有法定效力的正式发票：
借：
在建工程——×型号数控机床２５００００
贷：
银行存款２５００００
（２）开出支票支付包装费：
借：
在建工程——×型号数控机床１００００
贷：
银行存款１００００
（３）开出支票支付运费和装卸费：
借：
在建工程——×型号数控机床３０００
贷：
银行存款３０００
（４）支付安装及调试费：
借：
在建工程——×型号数控机床２００００
贷：
银行存款２００００
（５）安装调试完毕，经验收合格，根据验收单：
借：
固定资产２８３０００
贷：
在建工程——×型号数控机床２８３０００
３、某校收到合作企业无偿捐赠的新旅行车一辆，对方没有提供购车原始发票，经在市场调查，同类型商品的价格是１２００００元。
经确定，该汽车的公允价值为１２００００元。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
借：
固定资产——机动车１２００００
贷：
捐赠收入１２００００
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
学校的捐赠收入，计入当年的应纳税所得额计提所得税。
4、固定资产出售，按照所处置的固定资产的账面价值进行账务处理。
例：
某校的一部汽车，原值120000元，已累计提折旧48000元，实际卖价为50000元。
（1）将已出售的汽车转入“固定资产清理”。
借：
固定资产清理72000
累计折旧（已提折旧）48000
贷：
固定资产（账面原值）120000
（2）结转固定资产清理的净损益（计入当期管理费用或其它收入。
）
减值时：
借：
银行存款50000
管理费用—资产减值损失22000
贷：
固定资产清理72000
增值时：
如果该汽车卖80000元。
分录是：
借：
银行存款80000
贷：
固定资产清理72000
其他收入—固定资产处置净收入8000
5、某校一台柜式空调机使用期满，经批准报废。
该空调原值12800元，已提折旧12000元。
报废时，残料计价300元，验收入库。
另在拆卸过程中，以现金支付清理费200元。
账务处理如下：
（1）固定资产转入清理
借：
固定资产清理800
累计折旧12000
贷：
固定资产12800
（2）支付清理费用
借：
固定资产清理200
贷：
现金200
（3）残料入库
借：
存货——材料300
贷：
固定资产清理300
如果残料当时就卖给废品收购部门，收回现金，则：
借：
现金300
贷：
固定资产清理300
（4）结转固定资产清理净损益
借：
其他费用——处理固定资产净损失700
贷：
固定资产清理700
6、固定资产盘盈盘亏。
经实地盘点后，对固定资产的盘盈盘亏要查明原因，根据管理权限，报经批准后，在期末结账前进行账务处理。
（1）盘盈：
按照公允价值：
借：
固定资产
贷：
其他收入
（2）盘亏：
例：
某校在财产清查中发现短少电脑一台，查明原因是夜间被盗。
该电脑原值28000元，已累计折旧21000元。
经保险公司确认，同意赔偿4000元，领导依据有关制度决定，过失人赔偿1400元。
会计分录：
借：
管理费用—资产减值损失1600
其他应收款—保险公司4000
其他应收款—张三1400
累计折旧21000
贷：
固定资产28000
注：
凡是2005年12月31日以前购入的固定资产因已按旧会计制度在“事业支出”中列支，发生盘亏时不应在费用中重复列支。
应：
借：
非限定性净资产——滚存净资产
贷：
固定资产
固定资产的折旧，是指固定资产在使用过程中由于耗损而逐渐转移到成本中的那部分价值。
“累计折旧”这个会计科目比较特殊，它是“固定资产”帐户的备抵调整帐户。
“固定资产”帐户不纪录固定资产折旧，永远只记录固定资产原值。
固定资产折旧则专门在“累计折旧”账户中进行纪录。
“累计折旧”账户贷方记录每月计提折旧的数额，借方纪录转出的累计折旧数额。
“累计折旧”余额在贷方，表示已提的累计折旧数额。
为什么说“累计折旧”账户是“固定资产”帐户的调整帐户？
因为用“固定资产”帐户的期末借方余额减去“累计折旧”帐户的贷方余额，其差额就是固定资产的净值。
民办学校应当按月计提固定资产折旧，并在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产成本。
民办学校应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（请注意：
今年颁布的实施条例的规定年限与以前有一些差别）
（一）房屋、建筑物，为20年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（五）电子设备，为3年。
用于展览、教育和研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值的典藏，虽作为固定资产核算，但不计提固定资产折旧，单独在“文物文化资产”项下反映。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧（所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应当提取的折旧总额，即，为固定资产原值减去预计净残值）；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
民办学校的折旧，采用直线法即年限平均法。
计算公式是：
1–预计净残值率
年折旧率=————————————×100%
预计使用年限
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原值×月折旧率
账务处理举例：
1、某校购入管理用小卧车一辆，原值260000元，预计使用年
限为5年，预计净残值率为4%。
1–预计净残值率4%
年折旧率=————————————×100%=19.2%
预计使用年限5
月折旧率=19.2÷12=1.6%
月折旧额=260000×1.6%=4160
会计分录：
借：
管理费用——折旧费4160
贷：
累计折旧4160
如果学校的固定资产较多，折旧数额较大，应当区别直接用于教育教学活动的固定资产和用于学校管理部门的固定资产。
在每月计提折旧时，应当将用于不同部门的固定资产折旧分别记入“业务活动成本”和“管理费用”账户，会计分录是：
借：
业务活动成本—折旧费（直接用于教学活动的固定资产折旧）
管理费用—折旧费（用于管理部门的固定资产折旧）
贷：
累计折旧
三、关于流动资产管理的几个具体问题
1、关于货币资产管理
有两个老生常谈的问题值得重视：
一是及时与银行对账单进行核对，按月编制银行存款余额调节表。
这本来是出纳员每月必做的基础性工作。
但在会计实践中，往往因为工作忙或者工作拖拉，这项工作坚持得并不好。
有的学校甚至好几个月也不与银行对账，其结果，是给自己日后的工作带来许多麻烦。
建议各学校重视这项工作。
具体方法就不多讲了。
二是“其他货币资金”科目的使用。
其他货币资金，是指民办培训学校除现金和银行存款以外的货币资金。
包括：
外阜存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。
民办学校可能用到的是“信用卡存款”。
当某学校为领导或行政总务人员办理信用卡并存入款项时，其帐务处理如下：
（1）将现金或银行存款20000元存入信用卡。
借：
其他货币资金——信用卡存款20000
贷：
现金（或银行存款）20000
（2）信用卡使用人使用信用卡招待客人600元，凭正式发票：
借：
管理费用——业务招待费600
贷：
其他货币资金——信用卡存款600
（3）收到信用卡存款利息30元。
凭银行有关凭证：
借：
其他货币资金——信用卡存款30
贷：
筹资费用30
2、关于对外投资的核算（略）
3、关于对外捐赠
一些学校曾经试图通过对外捐赠的方法，加大成本，合理避税。
需要注意的是，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条规定：
企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
这就是说，学校直接向受赠人的捐赠是不允许税前扣除的。
第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
4、关于各种“扣除”的比例限制
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》有专门一节对扣除作了规定，大家应当仔细进行探讨。
特别是一些比例限制，如果超过了，就要进行纳税调整，增加学校的税负。
除刚才介绍的有关公益性捐赠的扣除规定外，还有一些值得关注的规定。
如：
职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年营业收入的5‰；符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年营业收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除；参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
等等。
四、关于“非限定性净资产”的核算
民办学校的净资产是指资产减去负债后的余额。
净资产按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产。
应当指出，除非出资者或捐赠者对出资的用途事先作出了法定的、明确的限制，民办学校的净资产，一般都是非限定性净资产。
因为出资人的资金投入是为了整个教育教学活动，既没有限制使用的时间，也没有规定特定的用途。
因此，学校出资人的资金投入，应当列作非限定性净资产。
学校的非限定性净资产包含许多方面的内容，为了进行明细分类核算，有必要在“非限定性净资产”的一级会计科目项下设置二级甚至三级会计科目。
建议设置“出资者投入”、“发展基金”、“公益金”、“风险基金”、“合理回报”、“本年净资产”、“滚存净资产”等二级科目。
其中：
“出资者投入”核算学校在申请开办时，经法定验资认证的投资者实际投入的资金额；
“发展基金”、“公益金”、“风险基金”核算按照国家有关法律法规和学校章程规定提取的专用基金；从目前来看，除了《民办教育促进法》对“发展基金”的提取作了明确的法律规定外，对“公益金”、“风险基金”的提取没有明确的规定。
所以在实际工作中，目前各学校也只提取“发展基金”。
如果这样，在设立二级科目时，只设立“发展基金”就行了。
“合理回报”核算在章程中明确表明要求取得合理回报的民办培训学校根据决策机构的决议，实际应付给出资者的合理回报。
年度末，将“非限定性净资产——合理回报”明细帐户转入“非限定性净资产——本年净资产”明细帐户。
“本年净资产”核算本年的净资产动态情况。
每月，学校应当将本月发生的“提供服务收入—非限定性收入”、“其他收入—非限定性收入”、等收入类账户的账面余额和“业务活动成本”、“管理费用”、“筹资费用”、“其他费用”等成本费用类账户的账面余额分别转入本明细帐户。
年末，“非限定性净资产——本年净资产”的余额转入“非限定性净资产——滚存净资产”明细帐户。
“滚存净资产”核算历年的滚存结余。
账务处理举例：
1、2008年9月30日，结转本月“提供服务收入—非限定性收入”146000元，“其他收入—非限定性收入”3000元，“投资收益”10000元。
借：
提供服务收入—非限定性收入146000
其他收入—非限定性收入3000
投资收益——债券收益10000
贷：
非限定性净资产——本年净资产159000
2、2008年9月30日，结转本月“业务活动成本”90000元，“管理费用”30000元，“筹资费用”5000元，“其他费用”2000元。
借：
非限定性净资产——本年净资产127000
贷：
业务活动成本90000
管理费用30000
筹资费用5000
其他费用2000
3、2008年年度会计报告做出后，次年一月，根据学校董事会决议并在网上公示，同时报经上级主管部门备案，应付给出资人的当年合理回报20000元。
会计分录如下：
借：
非限定性净资产——合理回报20000
贷：
其他应付款——举办者王飞20000
支付时：
借：
其他应付款——举办者王飞20000
贷：
现金16000
应缴税金——代扣代缴个人所得税4000
4、2008年的税后净资产是100000元，计提“三金”。
依法提留发展基金、公益金、风险保证金，是为了坚持会计的稳健性原则，保证会计主体更好的生存和发展。
提留发展基金是为了保证学校能够有一定资金储备，用于持续发展，扩大学校办学规模，增加资产投入，创建特色和品牌学校；提留公益金是为了用于学校的集体福利事业；提留风险保证金是为了应对学校可能发生的各种风险，如政策风险、教
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