投资性资产业务的核算.docx

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投资性资产业务的核算

第八章投资性资产业务的核算

教学目的和要求：

通过本章的教学，使学生了解保险公司投资性资产的种类和作用，掌握有价证券投资业务和其他投资业务的核算方法。

教学重点和难点：

有价证券投资业务中股票投资和债券投资的核算方法。

第一节有价证券投资业务的核算

有价证券投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

一、短期投资的核算

（一）短期投资核算的科目设置

1．“短期投资”科目

该科目核算短期投资的投入、出售、收回和结余情况，属资产类科目。

借方登记购入债券、基金的实际成本；贷方登记短期收回或出售的债券、基金的实际成本；余额在借方，表示短期投资的结存数。

按债券投资和投资基金分别设置明细科目。

2．“应收利息”科目

该科目核算因债券投资等已到付息日但尚未领取的利息，属资产类科目。

借方登记购入债券时实际支付的价款中包含的已到付息日但尚未领取的利息，以及公司已计提长期债券应收利息中的已到付息日但尚未领取的利息；贷方登记收到的应收利息和已经确认为坏账的应收利息；期末余额在借方，反映公司尚未收回的利息。

按应收利息种类设置明细科目。

3．“应收股利”科目

该科目核算股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，属资产类科目。

借方登记购入股票时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利；贷方登记收到的应收股利和已经确认为坏账的应收股利；期末余额在借方，反映公司尚未收回的股利。

按应收股利种类设置明细科目。

4．“投资收益”科目

该科目核算对外投资取得的收入或发生的损失，属损益类（收入）科目。

贷方登记对外投资取得的收益；借方登记对外投资发生的损失。

结转本年利润前，若期末余额在贷方，表示投资净收益；余额在借方，表示净损失。

5．“短期投资跌价准备”科目

该科目核算在对短期投资采用成本与市价孰低计价时提取的短期投资跌价准备，属资产类科目。

贷方登记公司于月末、年末将债券、基金短期投资的市价低于成本的差额；借方登记已计提跌价准备的短期投资当以后市价又回升时所增加的数额；期末余额在贷方，反映已计提的跌价准备。

（二）短期投资核算的内容

短期债券投资的核算内容有：

（1）取得短期投资；

（2）确认持有期收益；（3）短期投资的期末计价；（4）短期投资的处置。

1．取得短期投资

根据历史成本原则，保险公司取得的有价证券投资，在取得时应按投资成本计价。

投资成本一般是指保险公司为取得投资所支付的全部价款，需要说明的是：

（1）股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利不构成投资成本。

短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，是指购入短期投资时支付的价款中所垫付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，不包括股票股利。

（2）短期债券投资实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的债券的利息不构成投资成本。

购入短期债券支付的价款中包含的已到期尚未领取的债券的利息作为“应收利息”处理。

购入作为短期投资的债券，实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券的利息包括在投资的成本中。

因此，保险公司以购买股票、债券的方式进行短期投资时，应按实际支付的价款，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款”科目；如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，应单独核算，按实际支付的价款扣除包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，借记“短期投资”科目，按已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，分别借记“应收股利”、“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。

例8—1甲保险公司于1997年2月20日以银行存款购入下列公司的股票作为短期投资：

表8—1短期股票投资成本

项目

股数（股）

每股单价（元）

税费（元）

投资成本（元）

青岛啤酒

10000

7．28

400

73200

一汽金杯

15000

6．05

550

91300

五粮液

12000

59．60

4000

719200

合计

883700

应编制会计分录如下：

借：

短期投资——股票（青岛啤酒）73200

短期投资——股票（一汽金杯）91300

短期投资——股票（五粮液）719200

贷：

银行存款883700

例8—2上述甲保险公司1997年5月15日以银行存款购入第一百货已宣告但尚未分派现金股利的股票25000股，作为短期投资，每股成交价8．7元，其中，0．2元为已宣告但尚未分派的现金股利（不含税，下同），股权截止日为5月20日。

另支付相关税费1100元。

A企业于6月26日收到第一百货发放的现金股利。

甲公司的会计处理如下：

（1）计算投资成本：

成交价（25000×8．7）217500

加：

税费1100

减：

已宣告现金股利（25000×0．2）5000

投资成本213600

（2）购入短期投资的会计分录：

借：

短期投资——股票（第一百货）213600

应收股利——第一百货5000

贷：

银行存款218600

（3）收到现金股利的会计分录：

借：

银行存款5000

贷：

应收股利5000

例8—3甲保险公司1998年5月1日从证券市场购入国家1996年3月1日发行的三年期上市国债，准备作为短期投资。

国债年利率12％，每年的3月1日为付息日，到期还本。

该批国债的买入价为2090000万元，票面价值为2000000元，支付的手续费等相关费用为10000元。

甲保险公司应编制如下会计分录：

借：

短期投资——国债2100000

贷：

银行存款2100000

该债券1997年的利息已经支付，1998年5月1日购入时包含的两个月的利息，由于未到付息日，尚未形成保险公司的应收款，因此，不能作为应收利息处理。

例8—4乙保险公司1999年11月4日购入100000个单位基金安顺，支付价款110000元，支付印花税、手续费等税费440元；购入100000个单位基金景宏，支付价款120000元，支付印花税、手续费等税费480元。

乙保险公司应编制如下会计分录：

借：

短期投资——基金230920

贷：

银行存款230920

2．确认持有期收益

短期投资的收益按取得时间划分为存续期间的股利、利息收益和处置或兑付时价差收益。

前者一般称为持有期收益，后者一般称为兑付收益。

其中，兑付收益我们将在短期投资处置的核算中论述。

这里着重论述持有收益的确认与核算。

短期投资持有期的现金股利和利息，按以下规定处理：

（1）短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，在实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。

（2）短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，或已到期尚未领取的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。

例8—5一汽金杯公司1997年5月4日宣告于6月10日发放股利，每10股派2股股票股利，每股派0．1元的现金股利，其他资料如例7—1和例7—2所示。

甲公司的会计处理如下：

（1）收到现金股利时：

借：

银行存款（15000×0．1）1500

贷：

短期投资——股票（一汽金杯）1500

（2）分派的股票股利，甲公司不作分录，只作备查登记，登记增加一汽金杯股票3000股，由股票股利所得。

取得股利后的每股成本为4.99元（91300—1500）÷（15000＋3000）。

（3）1997年5月31日甲公司“短期投资”科目的账面余额如下：

项目

股数（股）

账面余额（元）

青岛啤酒

10000

73200

一汽金杯

18000

89800

五粮液

12000

719200

第一百货

25000

213600

合计

1095800

表8—2“短期投资”的账面余额

3．短期投资的期末计价

关于短期投资持有期间内的期末计价，按照《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》以及《企业会计准则——投资》采用的做法，即按成本与市价孰低计价，短期投资的市价在购买日以后减少时，投资成本也应减少到一个较低的价值。

近年来国家逐渐放宽了保险资金的投资渠道，允许保险公司从事股票、债券、基金等有价证券投资，投资品种的风险性明显加大。

为了真实地反映短期投资的价值和当期损益，新会计制度要求采用成本与市价孰低法对短期投资进行计价，相应地，要增设“短期投资跌价准备”科目，核算因此而产生的损失。

例8—6甲公司短期投资按成本与市价孰低计价，其1997年6月30日短期投资成本与市价金额如下：

表8—3短期投资成本与市价单位：

元

项目

1997年6月30日

短期投资一股票：

成本

市价

预计跌价（损）益

青岛啤酒

73200

70000

（3200）

一汽金杯

64850

65000

150

五粮液

719200

705000

（14200）

第一百货

213600

215000

1400

小计

1070850

1055000

（15850）

短期投资一债券：

B企业债券

356500

350000

（6500）

C企业债券

255000

260000

5000

小计

611500

610000

（1500）

合计

1682350

1665000

（17350）

甲公司分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：

（1）按单项投资计提

应提跌价准备＝3200＋14200＋6500＝23900（元）。

借：

投资收益——短期投资跌价准23900

贷：

短期投资跌价准备——青岛啤酒3200

短期投资跌价准备——五粮液14200

短期投资跌价准备——B企业债券6500

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备23900

短期投资账面价值1658450

（2）按投资类别计提

股票投资应提跌价准备：

1070850—1055000=15850（元）；

债券投资应提跌价准备：

611500—610000＝1500（元）。

借；投资收益——短期投资跌价准备17350

贷：

短期投资跌价准备——股票15850

短期投资跌价准备——债券1500

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备17350

短期投资账面价值1665000

（3）按投资总体计提：

应提跌价准备＝1682350—1665000=17350（元）。

借：

投资收益——短期投资跌价准备17350

贷：

短期投资跌价准备17350

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备17350

短期投资账面价值1665000

4．短期投资的处置

保险公司处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益，当实际收到的处置收入高于该短期投资的账面价值时，应将其差额作为投资收益处理；实际收到的处置收入低于该短期投资的账面价值时，应将其差额作为投资损失处理。

例8—7上述甲公司1997年6月20日出售一汽金杯股份5000股，每股出售价格6．10元，扣除相关税费200元，实际所得出售价格30300元。

甲公司的会计处理如下：

（1）出售一汽金杯股票的成本＝4．99×5000＝24950（元）。

借：

银行存款130300

贷：

短期投资——股票（一汽金杯）124950

投资收益——出售短期股票5350

（2）甲公司1997年6月30日“短期投资”科目的账面余额如下：

表8—4“短期投资”科目的账面余额

项目

股数（股）

账面余额（元）

青岛啤酒

10000

73200

一汽金杯

13000

64850

五粮液

12000

719200

第一百货

25000

213600

B企业债券

356500

C企业债券

255000

合计

1682350

处置短期投资时，除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外，不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。

部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。

例8—8上述甲公司1997年8月5日出售青岛啤酒全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。

假设甲公司按单项投资计提跌价损失准备，则甲公司作如下会计处理：

借：

银行存款72000

短期投资跌价准备——青岛啤酒3200

贷：

短期投资——股票（青岛啤酒）73200

投资收益——出售短期股票2000

二、长期债权投资的会计核算

（一）长期债权投资核算的科目设置

1．“长期债券投资”（财险）或“长期债权投资”（寿险）科目

为了核算长期债券投资，保险公司应设置“长期债券投资”科目，它是资产类科目，核算保险公司购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的债券。

“长期债券投资”科目的借方记录公司购入长期债券的投资成本，投资时发生的经纪人佣金、税金、手续费等相关费用，投资成本小于债券票面价值的折价，债券溢价在债券存续期内的摊销数额，应按期计提的长期债券利息；贷方登记出售的价款或到期收回的债券本息、投资成本大于债券票面价值的债券溢价、债券折价在债券存续期内的摊销数额和转入“应收利息”科目的已到付息日但尚未领取的利息；期末余额在借方，表示长期债券投资的实际价值。

“长期债券投资”科目应设置“面值”、“相关费用”、“溢折价”、“应计利息”四个明细科目。

“面值”明细科目，核算购入债券的票面价值；“溢折价”明细科目，核算所购入债券的购入价与其面值之间的差额；“相关费用”明细科目，核算购入债券支付的税金、手续费等附加费用；“应计利息”明细科目，核算各期计提的债券利息。

另外,保险公司还可根据需要设置国债、金融债券、企业债券、其他债券、其他债权投资五个二级科目

2．“投资收益”科目

该科目核算对外投资取得的收入或发生的损失，属损益类（收入）科目。

贷方登记对外投资取得的收益；借方登记对外投资发生的损失。

结转本年利润前，若期末余额在贷方，表示投资净收益；余额在借方，表示净损失。

3．“长期投资减值准备”科目

保险公司如对长期股权投资和长期债权投资提取投资减值准备金，可以增设“长期投资减值准备”科目（具体内容见后）。

（二）长期债券投资核算的内容

1．平价购入债券的账务处理

保险公司按面值购入债券时，应按债券面值，借记“长期债券投资——面值”科目，按支付的税金、手续费等相关费用，借记“长期债券投资——相关费用”（指金额较大的相关费用）或“投资收益”科目（指金额较小的相关费用），按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。

于确认债券利息时摊销相关费用，按应计利息，借记“长期债券投资——应计利息”科目，按摊销的相关费用，贷记“长期债券投资——相关费用”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。

例8—9甲保险公司1997年3月1日从证券市场购入国家1996年3月1日发行的三年期上市国债，不准备在短期内变现。

国债年利率12％，每年的3月1日为付息日，到期还本。

该批国债的买入价为2000000元，票面价值为2000000元，支付的手续费等相关费用为10000元。

甲保险公司应编制如下会计分录：

（1）1997年3月1日购入时：

借：

长期债券投资——面值2000000

长期债券投资——相关费用10000

贷：

银行存款2010000

（2）1997年12月31日确认债券利息时（假设实际支付的价款中不包含已到付息日但尚未领取的利息，且相关费用以及溢折价采用直线法按年摊销）：

借：

长期债券投资——应计利息200000

贷：

长期债券投资——相关费用4167

投资收益195833

1997年12月31日确认的债券利息=2000000元×12％×10个月÷12个月=200000元；

1997年12月31日摊销的相关费用=10000元×10个月÷12个月÷2年=4167元。

（3）1998年3月1日付息日确认债券利息时：

借：

长期债券投资——应计利息40000

贷：

长期债券投资——相关费用833

投资收益39167

1998年3月1日确认的债券利息=2000000元×12％×2个月÷12个月=40000元；

1998年3月1日摊销的相关费用=10000元×2个月÷12个月÷2年=833元。

（4）1998年3月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

借：

应收利息240000

贷：

长期债券投资——应计利息240000

（5）1998年3月1日收回应收利息：

借：

银行存款240000

贷：

应收利息240000

（6）1999年3月1日收回债券投资本息：

借：

银行存款2240000

贷：

应收利息240000

长期债券投资——面值2000000

2．溢价购入债券的账务处理

保险公司溢价购入债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债券投资——应计利息”科目，按应分摊的溢价金额，贷记“长期债券投资——溢折价”科目，按应分摊的相关费用，贷记“长期债券投资——相关费用”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。

债券投资溢价的摊销方法有直线法和实际利率法。

例8—10甲保险公司1997年7月1日从证券市场购入国家同年1月1日发行的三年期上市国债，不准备在短期内变现。

国债年利率10％，每年的1月1日为付息日，到期还本。

该批国债的买入价为2140000万元，其中，票面价值为2000000元，手续费等相关费用为10000元。

甲保险公司进行会计处理时，应编制如下会计分录：

（1）1997年7月1日购入时：

借：

长期债券投资——面值2000000

长期债券投资——相关费用10000

长期债券投资——溢折价30000

长期债券投资——应计利息100000

贷：

银行存款2140000

应计利息=2000000元×10％×0．5年=100000元。

溢价=实际支付的价款—相关费用—应计利息—债券面值

=2140000元－10000元－100000元－2000000元

=30000元。

由于购入价中包含的债券利息是尚未到付息日的利息，因此，在“长期债券投资——应计利息”科目核算，不在“应收利息”科目核算。

（2）年度终了计算利息并摊销溢价和相关费用，假设按直线法摊销（见表8—5）。

表8—5债券溢折价和相关费用摊销表（直线法）

计息日期

应计

利息

收入