税收筹划论文理论研究方法论文.docx

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税收筹划论文理论研究方法论文

税收筹划论文理论研究方法论文

对我国税收筹划理论研究的思考

税收筹划理论研究在我国取得重大成效的同时，也存在着诸多不足之处，本文以税收筹化内涵的经济学思考为出发点，认为我国目前税收筹划理论研究存在诸多问题：

如缺乏系统分析的理论框架，规范分析与实证分析方法失衡，税收筹划实务研究中忽视经济学理论的支撑等。

这些问题在一定程度上影响了税收筹划理论的进一步发展，同时，也给企业税收筹划实践带来消极影响。

本文就此问题谈谈自己的看法，同时还分析了产生这些问题的原因。

需要说明的是，本文所涉及的税收筹划，主要是指站在纳税人角度进行的纳税筹划。

　　一、税收筹划内涵的经济学思考

　　税收筹划作为纳税人的经济行为之一，同样适用现代经济学的理论分析框架。

纳税人作为市场经济主体，在做税收筹划决策时的出发点是企业价值最大化，即在自利动机的驱动下，如何在给定的税收制度和不完全信息的约束下，实现均衡。

这里，税收制度和不完全信息的约束增加了纳税人的税收筹划成本，而且，给定的税收制度只能为纳税人提供有限的税收筹划空间，而不完全信息使税收筹划所引发的交易费用是无法预期的，因此，以“均衡”作为分析的着眼点，是符合经济学视角的。

同时，这里的“均衡”，包括两层含义：

一是企业价值最大化；一是纳税人与国家利益之间的均衡，这是针对税法的特殊性而提出的。

也就是说，科学的税收筹划方案，应该是在追求企业价值最大化的同时，确保以国家利益不受损为前提，即其筹划结果必定符合帕雷托改进。

　　可见，税收筹划与避税有着本质的区别。

凡是不符合国家立法意图，或者不利于企业长远发展，或者使国家利益受损的税收筹划行为，均属于避税。

　　二、我国税收筹划理论研究中存在的问题

　　1、税收筹划理论研究缺乏系统地分析框架

　　尽管税收筹划理论研究处在不断发展之中，但是，到目前为止，多数文章对此问题的研究仍处在初级阶段：

一方面，理论性较强的文章主要集中在对税收筹划的界定、原则和必要性等问题上，而且，大多数内容重复，观点大同小异；另一方面，实务性较强的文章大多数研究思路狭窄，难以形成能够应用于任何组织形式及组织内部各项战略活动的系统分析框架。

表现在：

（1）绝大多数文章的税收筹划思路，只是围绕税种类别和企业不同的经营活动这两方面展开，筹划思路狭窄。

（2）有些税收筹划方案纯粹属于机械地套用税收差别政策或税收优惠政策，就事论事。

（3）有些文章仅仅是针对企业经营活动的某一环节、某一具体业务的税收筹划，顾此失彼。

例如“企业分立中的税收筹划”（此文原刊于《商业会计》2005．2）一文中，在没有任何前提条件的情况下，提出通过企业分立。

将“大企业划小”的筹划方案，以降低其应纳税所得额而减少税收支出。

因为，《企业所得税暂行条例》规定了两档优惠税率。

这种方案虽然节约了所得税，但是，有可能使企业失去增值税一般纳税人资格，同时又导致税收筹划活动中的短视行为。

因为，企业规模是市场竞争的结果，而并非由税收负担的高低决定，且大企业有规模经济的好处。

况且，企业分立也并非随心所欲，只有在需要提高管理效率或者突出主业的情况下才有必要。

　　2、税收筹划理论研究方法缺乏实证分析法

　　科学的税收筹划理论研究方法应该是将规范分析和实证分析二者相结合。

对税收筹划方案的合意性作出判断是规范分析法的任务，但是我们不能在不清楚某一税收筹划方案的后果时就对其合意性予以评价，这就需要运用实证分析法，通过分析某一时期内该筹划方案的应用和企业发展的相关数据，以及税收筹划对企业微观经济活动的影响、税收成本与非税成本之间关系的相关数据来评价。

只有这样，才能使税收筹划方案建立在实证研究的基础之上，才有利于得出一般的结论并达成共识，才能使税收筹划方案真正实现税收筹划与企业发展相协调．并做到在国家利益不受损前提下的效率改善，也有利于帮助纳税人做出理性选择，否则，只能是理论上的设想而已。

　　然而，到目前为止，几乎所有文章对税收筹划的研究方法仍局限于规范分析，解决的是企业应该怎样做的问题而缺乏实证上的支持，所提到的筹划方案只注重筹划当期能为纳税人带来多少税收支出的减少，况且，这些结论仅仅是理论上简单的、狭隘的数字计算而已。

而就此方案在未来更长时期内对企业经营活动会产生什么影响很少谈到，更谈不上确保国家利益不受损。

例如，在税收筹划中，很多文章认为，同定资产折旧方法的选择应该是加速折旧优于直线折旧法，融资活动中债权资金优于权益资金，投资行为优于买卖行为等等，但是，这种理论上的分析结论在实践中能否成立，或者需要具备什么条件，对企业经营活动会产生哪些影响等等这些问题如果不做实证的检验，还只不过是理论上的推理，而无法得出客观的结论。

另外，一般认为，当考虑税收因素对企业投资地点选择的影响时，应该以地区税收优惠政策为依据选择低税率地区进行投资。

但是，美国经济学家斯科尔斯和沃尔夫森在《税收与企业战略》一书中，对不同同家一定时期的数据资料运用实证的方法经过分析之后发现，由于隐性税收的作用，在一定投资期限内，某国家或地区的隐性税率越低，其投资的税后收益就越高。

就是说，以地区税收优惠政策为依据选择投资地点的筹划结论，只是考虑短期利益的理论上的逻辑推理，经不住实证的检验。

由此可见，理论上的结论必须经过实证的检验才是靠得住的，否则，会给企业经营决策带来不良影响。

　　3、税收筹划实务研究中忽视了经济学理论的支撑

　　这方面缺陷表现在：

（1）忽视了经济活动中无所不在的交易成本。

新制度经济学的企业理论认为，企业是在交易成本约束下选择的结果，并强调企业经济活动中交易成本无处不在。

如果从税收筹划角度考虑。

真正意义上的税收筹划就是通过影响企业经营管理活动，在降低税收成本的同时，也最小化企业总体的交易成本。

然而，有些文章提出的税收筹划方案只单纯地考虑能为纳税人带来多少当期税收支出的减少，却忽视了其中的交易成本，明显的违背了经济学定律。

如“企业分立中的税收筹划”一文中，提出如下方案：

纳税人通过设立独立的销售子公司，增加一个产品在企业集团内部的销售环节，可增加在税前抵扣的费用数额，从而达到节税目的。

如广告费、业务招待费等，均为准予税前扣除的限额扣除项目。

另外，“房地产业如何进行税收筹划”（原刊于《中国房地产金融》2005．4）一文中提到：

将纳税人拥有的本该出租的房屋变成自己的一个分支机构，再将该分支机构承包给某企业。

等等。

不可否认，这些筹划方案可能会达到少缴税的目的，但是，也会增加交易成本。

例如，房产税的筹划中，将自己的房产由出租变成一个分支机构再承包出去的转换，并不一定有利可图。

因为设立分支机构、寻找承包商并进行谈判是会发生各种交易成本的。

（2）忽视风险因素。

许多文章提到，将买卖行为转化为投资行为可以达到筹划目的。

但是，这一做法并未考虑风险因素，使筹划结果充满了变数。

因为，虽然国家从税收政策上鼓励投资行为，但是投资行为使纳税人的利益与被投资人的利益高度相关，当被投资人的经营活动出现问题时，纳税人的利益也会受到牵连。

同时，纳税人作为投资方，与被投资人之间形成了一种委托代理关系，其中存在很高的代理成本。

　　4、有些税收筹划方案缺乏可操作性

　　一个好的税收筹划方案必须具备可操作性，否则只是理论上的空想。

例如，“边际分析法在税收筹划中的运用”（原文刊于《西南民族大学学报》人文社科版，2005．2）一文，提出运用边际分析法，进行起征点、免征额、差别税率等的税收筹划。

经过一番分析之后，该文认为缴纳增值税的小商店在销售额分别小于、或大于4000元（成都市增值税的起征点为月销售额4000元）时，如果继续增加销售均有利可图：

相反，当销售额小于4000元，同时继续销售会超过4000元时，因为一旦超过起征点就必须负担6％的增值税，应该减少销售，等等。

另外，还通过分析消费税中啤酒的差别税率（税法规定：

每吨啤酒出厂价格在3000元以上的，单位税额250元：

在3000元以下的，单位税额220元），得出结论：

当啤酒价格小于、或大于3000元时，提价是有利可图的，相反，如果价格已经接近3000元，再提价会使其超过3000元，将不会达到节税目的。

显然，这些方案不仅在实践中无法操作，而且也不符合市场经济规律。

　　三、我国税收筹划理论研究中的问题引发的负面影响

　　上述问题对税收筹划理论和实务造成的负面影响是多方面的。

首先，以避税行为曲解税收筹划。

由于对税收筹划的理论研究缺乏系统分析的理论框架，不注重税收筹划过程中税收成本与非税成本、企业短期利益与长期利益、企业利益与国家利益之间的协调，致使诸多文章提到的税收筹划方案只是针对企业的某一具体业务、某一具体环节，或者某一税收优惠点，而且目的仅仅是能给企业带来多少当期税收支出的减少，再加上筹划当期的节税利益更显而易见，这在一定程度上助长了企业对短期利益的追求，并且，容易给企业界造成一种错角：

税收筹划就是不顾一切地减少税收支出。

例如，“企业分立中的税收筹划”一文，提出如下观点：

以增值税纳税人身份的不同，计算出一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点为35．29％，即当所销货物的增值率大于35．29％时，企业应当选择作为小规模纳税人有利于降低税负，相反，应当选择作为一般纳税人。

很明显，这一方案属于违反立法意图的避税行为，因为，按照《增值税暂行条例》规定，增值税纳税人身份的认定，并非由纳税人随意根据增值率大小决定，而是由税务机关依据年销售额确认。

再如，在企业并购税收筹划方面，许多文章提到利用国家对高新技术产业开发区内从事高新技术产业的企业，减按15％的税率征收所得税的优惠政策，将目标企业选在高新区，通过收购将其纳入集团公司，然后利用这一优惠将集团利润转到低税区，从而降低集团的整体税负。

很明显，这是利用转让定价方式避税。

不可否认，关于税收筹划实务的很多文章，都在借筹划之名行避税之实。

究其原因，在于税收筹划理论研究缺乏系统地分析框架，使企业认识不到仅从某一具体业务或者某一税收优惠点进行税收筹划的危害性。

　　据统计，来华经营的跨国公司利用关联交易等避税方式，造成我同每年税收利益损失大概在300亿元左右。

而国内企业的情况又如何呢?

企业避税如此明目张胆，不能不说与有些文章将税收筹划问题的研究本末倒置为给企业提供避税技巧有关。

　　其次，不利于税收筹划理论的进一步发展。

任何一种理论的发展及其成果在很大程度上取决于其所采用的研究方法，税收筹划理论也不例外。

我们知道．一个理论的形成，要经过假设—假说—预测—验证—理论这一过程，其中，验证之后如果与实际不符，还要修改假说，继续重复这一过程，直到与实际相符为止。

由此可见，规范分析与实证分析方法的有机结合是理论形成与发展的必要条件。

目前，我国税收筹划理论研究中规范分析与实证分析方法运用的失衡，必然不利于税收筹划理论的进一步发展。

表现在：

（1）难以形成能够应用于任何组织形式及组织内部各项战略活动的系统分析框架。

一方面，税收筹划作为实践性较强的交叉学科，涉及经济学、企业管理学、财务会计学、税收学等许多学科的内容，而每一学科都有其独特的洞察力。

另一方面，税收筹划过程中要兼顾税收成本与非税成本、企业短期利益与长期利益、企业利益与国家利益之间的协调。

为此，只有建立起系统地分析框架，才能避免税收筹划研究中视野狭窄、零敲碎打、机械套用优惠政策的弊端，并使税收筹划理论和实务能够适应税收制度和经济环境不断变化的新要求。

（2）难以对税收筹划中所涉及到的主要变量之间的关系和变化规律做出客观的分析。

实证分析法的核心在于超越一切价值判断，只研究经济变量本身的内在规律及其它们之间的关系，并以此进行分析预测。

因此，在西方经济学界，一般认为经济学的实证化是经济学科学化的唯一途径。

税收筹划过程中，税收成本与非税成本、隐性税收与显性税收、企业短期利益与长期利益、企业利益与国家利益等变量之间的关系问题的实证分析，是税收筹划方案走向科学化并达到帕雷托效率改进的主要方法。

显然，目前的这种研究状况是不利于税收筹划理论的进一步发展的。

（3）难以为税收筹划理论分析提供有价值的“参照系”。

“参照系”的建立既能使各方利益交错的税收筹划问题的分析具有一致性，避免零敲碎打、就事论事，也能使其分析围绕这一条主线进行，并有利于理论分析的深化。

然而，目前的现状不利于税收筹划理论研究朝这一方向发展。

　　四、产生问题的原因

　　产生上述问题的原因是多方面的：

首先，目前，我国税收筹划从理论到实践均处于起步阶段，其方法的不断完善和理论的深化还有一个过程。

其次，筹划者的立场问题。

税收筹划中涉及纳税人和国家双方的利益，从理论上讲，筹划者应该保持中立。

但是，实际中，由于种种原因，税收筹划者往往只考虑纳税人利益，而忽视了国家利益。

最后，认识上的误区。

（1）将税收筹划与避税混为一谈；

（2）未认识到税收筹划的多学科性，从而限制了人们从多层次、多角度，运用多种方法去研究税收筹划；（3）与我国大多数理论工作者做学问的习惯有关，那就是，我国许多理论工作者不肯走出研究室搜集第一手的资料。