完善中国COSO体系应注意的问题.docx

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完善中国COSO体系应注意的问题

完善中国ＣＯＳＯ体系应注意的问题

　　摘要:

我国内部控制框架建设正在完善中｡从国外内部控制的COSO报告和SOX法案经验说明,我国的内部控制要想得到有效地发挥作用,需要注意的问题是:

要有良好的内外部环境,主要有完善公司治理机制,为内部控制系统的构建提供基础,构造一个良好的内部环境;实现有效的外部监控,为内部控制系统作用的发挥提供有效的外部环境;在内外部环境得到完善的前提下,要着重执行｡

　　关键词:

内部控制;公司治理;执行

　　Abstract:

Thepresentinternalcontrolframeworkinchinaisbeingimproved.BasedonCOSOinternalcontrolreportingandSOXAct,Thispaperdrawaconclutionthatinternalcontrolneedgoodconditionsinsideandout,suchascompanygovernanceandmonitoringoutside.Mostofall,itismoreimportanttobeexecuted.

　　Keywords:

internalcontrol;companygovernance;execute

　　一､引言

　　2006年2月,中国企业会计准则体系的发布,对企业内部控制提出了更高的标准和要求｡2006年7月15日,随着“企业内部控制标准委员会”的成立,新时期我国企业内部控制体系的建设拉开了序幕｡财政部副部长王军亲自挂帅,率领30多位来自监管､实务和理论界的专家学者攻克建立以防范风险和控制舞弊为中心､以控制标准和评价标准为主体,结构合理､内容完整､方法科学的内部控制标准体系｡其目的是通过实施内部控制,完善治理结构,规范权力运行,强化监督约束,可以有力地促进企业实现战略目标､提升营运效率､提高信息质量､保证资产安全｡2006年11月,一套由一项基本规范和17项具体规范组成的企业内部控制规范体系的征求意见稿横空出世,为新时期内部控制标准建设开局打了个漂亮仗｡

　　首先,这套规范的《基本规范》统驭全局,是整个规范体系的基石,其对内部控制环境､风险评估､控制措施､信息与沟通､监督检查和组织实施等若干方面的概念界定是制定具体规范的依据｡第一批17项具体规范由三类构成,分别规范不同类别的项目｡第一类规范直指会计报表项目,如货币资金､存货等12项｡这类规范以日常财务运行为纲,紧扣企业经营活动的脉门,基本上对于反映在企业财务会计报告中的项目都进行了规定｡第二类规范以对财务报表财务管理有重大影响的项目为主,有预算､合同等两项｡第三类是对其他技术支持性项目的规范,共两项｡

　　随后,财政部会计司司长､企业内部控制标准委员会秘书长刘玉廷2007年1月20日在第四届中国审计精英高层论坛上表示,现在的目标是用三年左右时间,把企业内部控制这套标具体的规范完成,下发给企业执行｡这将是改革开放二十多年来第一个建立起来的内部控制规范体系｡

　　“我们相信真正形成有价值标准体系,当它实施以后,最终目的就是能够促进我们企业管理上层次,能够提高我们的效益,能够提高我们的企业生存竞争力,能够有利于我们的企业走出去｡”刘玉廷说｡

　　二､国外内部控制的发展:

COSO和SOX

　　在相关的文献中,把内部控制的发展分为内部牵制阶段､内部控制制度阶段､内部控制结构阶段和内部控制整合框架阶段｡第四个阶段是目前最高的发展阶段｡国外最显着的就是COSO研究报告和SOX法案的公布｡

　　1992年9月,美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）､财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（CommitteeofSponsoringOrganizationoftheTidewayCommission,COSO）发布了指导内部控制实践的纲领性文件——COSO研究报告《内部控制——整体框架》（InternalControl——InternalFramework）,并于1994年进行了增补｡这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素,标志着内部控制进入一个新的发展阶段｡COSO委员会指出:

“内部控制是由企业董事会､经理阶层以及其他员工实施的,为财务报告的可靠性､经营活动的效率和效果､相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”,同时指出内部控制由控制环境､风险评估､控制活动､信息与沟通､监控五要素构成｡这部内部控制当时被视为是最为完善的内部控制｡

　　COSO报告强调:

第一,内部控制的对象是单位整个运行过程中的所有要素,必须对构筑单位整体的内部控制框架,包括组织赖以存在的环境因素､内部控制的机制与程序､信息流动等,进行全面的考虑与分析｡第二,内部控制受企业董事会､管理阶层及其他员工的影响,内部控制的好坏完全取决于制定并执行控制政策和程序的人的素质与观念,如管理者的管理风格与经营理念､内部控制的意识等,故应特别重视人的因素;反过来,内部控制也影响着人的行动｡第三,企业内部控制并非只是一个机械的规定或一项制度,管理者应当根据环境条件的变化采取不同的激励与约束措施,灵活地选取适当的控制方式与方法,即内部控制是一个发现问题､解决问题､发现新问题､解决新问题的循环往复的“动态过程”｡第四,在现代竞争日趋激烈的社会,任何组织必然面临其内外两方面因素所导致的各种风险,因此,管理者必须及时对各种可能的风险加以反映和评估,采取适当的控制措施,以保证内部控制的效率和效果｡第五,必须综合采用自然科学和社会科学的各种方法,包括定量分析和定性分析相结合的方法,使内部控制设计的政策､程序与控制措施科学化､合理化与标准化｡第六,内部控制是单位管理者采取的一系列控制措施的有机结合,但是不管内部控制的设计､执行如何完善,它也只能为管理者实现组织目标提供合理保证｡第七,内部控制本身并不是目的,而是实现组织目标的一种手段或工具｡由此可见,内部控制整体框架为关注内部控制的有关各方提供了一个普遍认可､内涵统一的内部控制概念框架和评价方法,其涵盖的范围比以往任何一个概念都更为广泛｡

　　2001年12月美国安然公司和2002年6月的世界通信公司会计丑闻事件,彻底打击了投资者对资本市场的信心｡一系列的会计丑闻表明美国公司的内部控制也存在严重隐患｡为了重塑投资者信心､规范美国证券市场秩序,2002年6月18日,美国国会参议院银行委员会通过了由奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出的会计改革法案《2002上市公司会计改革与投资者保护法案》,并由布什总统在2002年7月30日签署成为正式法律,称作《萨班斯—奥克斯利法案》（简称《萨班斯法案》）（SOX法案）｡该法案的主要内容包括:

设立独立的上市公司会计监管委员会,负责监管执行上市公司审计的会计师事务所;加强执行审计的会计师事务所的独立性;强化公司治理结构并明确公司的财务报告责任及大幅增强了公司的财务披露义务;加重对公司管理层违法行为的处罚措施;增加经费拨款,强化美国证券交易委员会的预算以及职能｡

　　其中,《萨班斯法案》的两个核心条款302和404条款尤其让人关注｡

　　302条款要求向SEC提交定期报告的公司,在每一个年度或季度定期报告中对某些财务事宜附一份CEO和CFO签署的书面认证文件,声明公司对定期财务报告的责任｡主要内容中的第六条指出:

签署官员应在报告中说明自评估之日后,内控体制是否进行过重大变更｡

　　404条款主要强调的是管理层对内部控制的评估｡此条款规定,公司的年报中必须包括一份“内部控制报告”,该报告要明确指出公司管理层对建立和保持一套完整的､与财务报告相关的内部控制系统所负有的责任,并要求管理层在财务年度期末,对公司财务报告相关的内部控制体系作出有效性的评估;会计事务所的审计师需要对管理层所作的有效性评估发表意见｡

　　302条款和404条款的制定是为了使企业建立一套完善的内部控制制度,从而使企业对自身的财务和经营状况有更加明晰的监管｡从企业发展的长远角度来考虑,《萨班斯法案》确实有助于公司建立完善的公司治理结构和内控体制｡

　　　三､我国内部控制完善中要注意的相关问题

　　一个制度无论设计得多完美,可是能否有效运行,需要各种因素的配合｡比如,美国的COSO报告出来后,一直被作为内部控制的典范,可是还是出现了大量的会计造假和内部控制失控的情况｡随后公布的SOX法案更加强调各个部分的协调与配合,而且美好的期望不能仅仅建立在规范的制定上,执行是重中之重｡良好的制度只有得到不折不扣的贯彻执行才能发挥其应有的作用｡

　　针对我国正在建设内部控制标准体系的建设,结合国内外内控发展的历史,得出以下几点看法｡

　　1.完善公司治理机制,为内部控制系统的构建提供基础,构造一个良好的内部环境

　　所谓内部治理机制,就是指由股东､董事会和经理人员三方形成的管理､控制和制衡体系,明确划分各自权利､责任和利益｡

　　判断一个治理机制是否有效,最关键的因素就是看各种投资者受保护而不被公司管理层和有控制权的大股东侵害的程度｡安然､世通的丑闻充分暴露了市场主导型治理机制中的“搭便车”､串谋､公司接管的无效性等问题｡

　　我国上市公司治理结构存在的两大问题是:

（1）大股东超强控制;

（2）管理层内部人控制｡我国84%的上市公司的终极所有权属于国家“一股独大”的局面,导致所有权､控制权的集中与合一,导致建立在股东大会､董事会及监事会之类机构的分权与制衡基础上的内部控制系统的发挥,将由于公司权利基础的变化而改变｡较低的公司治理效率,意味着基于公司治理对公司行为约束的缺失,中小股东无法对公司管理层实行有效的监督与约束｡且问责制度极不健全,高管人员无须真正承担决策失误的后果,他们所承担的后果与其拥有的决策权力极不对称｡因此,要建立和健全上市公司的问责制度和对高管人员失职的追究制度,合理界定上市公司高管人员的权责利,尤其是其信托责任,实现权利和责任的对称｡

　　接着要规范的是,应明确董事会和监事会的责任｡一部分上市公司董事长与总经理的合一,使内部控制很难发挥其应有的作用｡同时,监事会形同虚设的问题较为普遍,监事会的专业胜任能力也难以保证｡应当增强董事会的独立性,形成监事会直接向股东大会负责的功能,借鉴SOX法案,增强独立董事主导的审计委员会在内部控制方面的职能｡实现有效的外部监控,为内部控制系统作用的发挥提供外部环境

　　外部的监管者大致可以分为三类:

一是一些非行政机构与人员,如会计师事务所､证券评级机构､证券分析师､承销商､投资银行等;二是一些政府机构,如财政部､证监会､司法机关等;三是媒体监督｡

　　要完善公司内部控制机制,必须充分发挥中介机构和自律组织的外部约束作用｡为此,第一,必须大力改善中介机构执业和自律组织运作的外部制度环境;第二,在中介服务行业中制定严格的､可实施的执业标准;第三,在中介机构内部建立良好的机制和治理机制｡

　　监管部门监督内部控制实施的行动大致有:

（1）形式审查｡重点在于检查是否真正执行内部控制,有无缺陷等｡

（2）实质审查｡深入公司内部,进行有针对性的核实｡（3）奖惩｡对于严格遵循内部控制的公司可以给予通报表扬､一定期限内内部控制检查可以豁免等;对于那些未按照要求进行内部控制的,则可以视其情节轻重给予程度不同的处罚,如通报批评､限期整改､公开谴责,如果造成严重后果的甚至启动司法程序等｡

　　因为董事会常以公司管理层和当事人为主,在现实中这一层监管并不十分有效（比如“花瓶”董事､“不懂事”董事､“不独立”的独立董事或者“独利”董事,就是对这类无效治理的讽刺）｡而政府行政监管与法庭通常是在事态严重时才介入,主要起“最后补救”作用｡所以,媒体对公司的内部控制实施问题通常就显得更直接,甚至在事态刚刚发生或正在发生时就可产生效果,但这需要相应的市场机制和信誉机制配合,如股票市场公开谴责制度等｡

　　另外,还可以借鉴SOX法案的做法,建立上市公司会计监管委员会,该机构直接下属于全国人大或国务院,与证监部门和财政部门平行,以有效解决我国在内部会计控制方面监管方面的不足｡重在执行

　　我国的内部控制框架逐渐实现与国际协调的惯例,但无论多好的制度只有得到不折不扣的贯彻执行才能发挥其应有的作用｡回顾我国企业过去的内部控制环境,使得我们对内部控制规范的前景悲观失望｡“郑百文”､“银广夏”等案例说明,我们的管理层已经习惯了将凌驾于控制之上成为一种习惯,坚持“怎么有利怎么做,怎么简单怎么做”的原则;有的企业已经对把内部控制制度“写在纸上,挂在嘴上”当成家常便饭,而对执行制度讳莫如深;身处关键控制点的人员对身负的重大内控职责疏忽懈怠｡导致内控程序出现缺失,定期控制流于形势等｡着名的“木桶理论”､“链条定律”告诉我们,如果执行内部控制上存在“短板”或“弱环”,整个内部控制体系将会牺牲“盛水量”,内部控制的链条将缺乏强度,不堪重负｡要克服上述问题,要从东方文化中实用主义的价值导向以及得过且过的人性上追根溯源,综合考虑管理层舞弊的意识性问题,从利益的角度进行引导,使得内部控制制度能被企业诚心接受,不折不扣地执行｡

　　归结起来,内部控制规范的制定只是万里长征走完了第一步,更艰巨的任务,是要把这套规范的精神播撒在现代企业这片沃土中,使之生根､分蘖､开花､结果｡

　　参考文献:

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　　雷光勇,刘慧龙.上市公司会计行为异化:

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　　《注册会计师执业环境问题研究》课题组注册会计师报业环境与审计质量问题研究——供给与需求的视角[J].会计研究,2006（10）.