RCEP国家区域性国际税收协调机制研究.docx
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RCEP国家区域性国际税收协调机制研究
2020年11月15日，中国和东盟十国以及日本、韩国、澳大利亚、新西兰共15个国家正式签署《区域全面经济伙伴关系协定》（RegionalComprehensiveEconomicPartnership，RCEP），标志着由东盟发起、旨在通过削减关税及非关税壁垒、建立统一市场的区域性国际自由贸易协定正式达成。
RCEP的签订不仅为各成员国经济发展提供新机遇，也为区域经济一体化提供新动力，对于推进区域经济一体化、促进全球经济发展具有重要意义。
区域全面经济合作需要有效的税收协调机制予以保障，因此，在推进RCEP国家合作中，建立有效的区域性国际税收协调机制成为现实需要。
一、RCEP概况及各国税收制度简介
（一）RCEP概况
RCEP最早于2012年由东盟发起，是由包括东盟十国、中国、日本、韩国、澳大利亚和新西兰共15方共同签订的协定，目标是建立一个现代、全面、高质量以及互惠共赢的经济伙伴关系合作框架。
2020年11月15日，RCEP正式签署。
协定内容涵盖货物贸易、原产地规则、海关程序与便利化、卫生与植物卫生、贸易救济以及贸易服务等多方面。
RCEP覆盖约22亿人口，2019年RECP国家GDP总和超过25万亿美元，贸易额约占全球贸易总量的27.4%，将成为当前世界上规模最大、最具影响力的自由贸易协定。
2019年RCEP国家主要宏观经济数据如表1（略）所示。
（二）RCEP国家税收制度简介
RCEP国家税收协调是各成员国在维护各自国家主权的基础上，对跨国纳税人行使税收管辖权所产生的冲突和矛盾进行协调的行为，属于区域性国际税收协调。
RCEP国家区域性国际税收协调需要考察各成员国税收制度的基本情况。
1.东盟十国税收制度简介。
东盟十国基本都属于中央集权制国家，税收立法权与征收权均集中于中央。
如印度尼西亚、泰国、菲律宾和越南实行中央和地方两级课税制度，税收立法权和征收权主要集中在中央；马来西亚实行联邦和地方两级课税制度，税收立法权和征收权主要集中在联邦；老挝、缅甸与柬埔寨实行的是全国统一的税收制度；新加坡没有地方政府，实行的是中央一级课税制度；文莱实行的是中央集权的君主专制政体，其税收立法权与征收权也集中于中央。
就税制特点而言，东盟各国税制结构相对简明，总体可以分为三类。
一是以货物和劳务税与所得税为主体的双主体税制结构，如泰国、马来西亚等国。
二是以所得税为主体的税制结构，如新加坡、菲律宾等国。
三是以货物和劳务税为主体的税制结构，如越南、柬埔寨等国。
从税收收入结构看，东盟十国中以直接税为主的国家包括马来西亚、新加坡、泰国、文莱和印度尼西亚，以间接税为主的国家主要有菲律宾、越南、老挝、柬埔寨和缅甸。
从税种设置看，尽管名称不同，但税种设置基本相同，除文莱对个人所得免税外，其他各国对企业所得和个人所得均征收所得税。
其中：
菲律宾的企业所得税税率是东盟十国中最高的，为30%；而新加坡的企业所得税税率则是最低的，为17%；印度尼西亚和缅甸的法定企业所得税税率与我国一致，均为25%。
东盟十国的个人所得税边际税率最高为35%，处于这一水平的国家有菲律宾、泰国和越南；而柬埔寨的个人所得税最高边际税率是其中最低的，为20%；马来西亚个人所得税共有11个税率档次，在所有东盟国家中税率档次最多。
此外，东盟十国对企业营业收入均征收流转税。
具体而言，除马来西亚、文莱和缅甸外，菲律宾、泰国、印度尼西亚、越南、柬埔寨等国均开征了增值税。
其中：
菲律宾的增值税标准税率为12%，是东盟十国中最高的；泰国和新加坡实行的增值税标准税率是最低的，为7%。
马来西亚、新加坡开征了销售税和服务税，其他国家或开征了不同性质的间接税或只征收一种商品和劳务税。
但是部分国家情况较为特殊，如文莱免征流转税、个人所得税，也无进口税、销售税、工资税和增值税、生产税等税种。
缅甸不征收增值税，但是在其国内生产特定的产品、提供特定的服务以及进口产品时，需要以产品售价或进口产品的到岸价格为计税基础，按照5%的税率缴纳商业税。
2.中国税收制度简介。
中国税收立法权集中于中央。
从税种看，中国实行由多税种组成的复合税制，目前共有18个税种，按照征税对象可分为流转税类、所得税类、财产税类、资源税类和行为税类等。
从税率看，中国实行多层级差异化的税率。
如增值税实行比例税率，对一般纳税人有13%、9%、6%三档税率，对小规模纳税人有5%、3%和1%三档税率。
企业所得税税率为25%。
个人所得税中综合所得适用3%～45%的超额累进税率；经营所得适用5%～35%的超额累进税率；利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用20%的比例税率。
消费税税率包括比例税率和定额税率两种形式，计算方法包括从价计税和从量计税两种。
总体看，中国税制目前仍然体现出以流转税为主的特点，但税种数量适度，结构渐趋合理。
3.日本税收制度简介。
日本的税收立法权集中在中央。
中央政府不仅负责中央税收的立法工作，还负责地方税收立法工作。
中央税收简称国税，国税的税收征管权限主要是国税和部分地方税的征收、稽查和管理。
地方税包括都道府县税和市町村税，除地方消费税由国税部门代为征收外，其余地方税均由地方政府设立的税务管理部门负责征收。
日本是以直接税为主的国家，现行的主要税种有法人税、个人所得税、消费税、酒税、关税、继承和赠与税、固定资产税、印花税等。
其中，对个人与公司的所得征收的法人税和个人所得税，是日本的主要税收来源，也是日本税制体制的核心和主要税种。
法人税是对法人的业务活动所产生的所得征收的税，税率原则上为23.2%。
个人所得税实行综合课征，适用5%～45%的七级累进税率。
消费税的征税对象包括日本国内所有的商品、服务的销售和提供等，实行10%的单一税率。
关税分97大类，税率水平在发达国家中整体处于较低水平。
总体而言，日本税制的特点是税目众多、课税层级多、税制结构复杂。
4.韩国税收制度简介。
韩国实行中央、省、市（县）三级课税制度，税收的立法权和征收权都在中央，地方仅有一定的税收管理权。
韩国的税收主要分为中央税和地方税两大类。
中央税14种，包括：
国内税10个税种，分别是所得税、法人税、继承税、赠与税、综合不动产税、增值税、个别消费税、酒税、印花税、证券交易税；特定用途税4种，分别是交通·能源·环境税、农渔村特别税、教育税以及关税。
地方税分道（省）税和市郡税（县市）。
其中：
道税主要包括购置税、注册许可税、地方消费税、休闲税、地域资源设施税和地方教育税等，市郡税主要包括汽车税、财产税、地方所得税、居民税、香烟消费税等。
韩国中央税收入主要来自所得税和流转税，地方税收入主要来自与财产有关的课税。
韩国增值税采用10%的基础税率和出口零税率两档税率。
总体看，韩国税制比较完善，税种较多，透明度较高，执法比较严格。
5.澳大利亚税收制度简介。
澳大利亚是一个实行分税制的国家，联邦、州和地方三级政府享有征收专属税费的权利和履行相关的义务，但税收征收权主要集中在联邦税务局。
澳大利亚主要税种包括企业所得税、个人所得税、商品及服务税、印花税、房产税、关税、消费税、石油资源租赁税等。
澳大利亚以直接税为主，即企业所得税和个人所得税。
企业所得税税率统一为30%。
个人所得税的纳税人包括居民个人和非居民个人。
居民纳税人全年应税收入超过18200澳元的，实行19%～45%的超额累进税率。
非居民纳税人全年应税收入超过90000澳元的，实行32.5%～45%的超额累进税率。
从2017年7月1日起，澳大利亚开始对包括在线观看或下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书、赌博服务和法律服务在内的进口服务和数字产品征收商品及服务税。
6.新西兰税收制度简介。
新西兰实行中央集权型税收管理体制，税收立法权和征收权均集于中央政府。
新西兰以所得税为主体税种，辅以其他税种构成税收体系，主要包括企业所得税、个人所得税、商品服务税、附加福利税、雇主社保附加税、意外事故赔偿保险费、关税、消费税、差饷、非居民承包工程扣缴税。
新西兰居民企业以其来源于全球的所得纳税，企业所得税的税率为28%。
个人所得税实行综合所得税制，没有规定免征额，年度应税收入不超过14000新西兰元的实行10.5%的税率。
个人所得税最高税率为33%。
商品服务税是一种增值税，适用于绝大多数商品销售和提供服务的交易，税率为0%～15%。
除了商品服务税外，新西兰针对酒精饮料，烟草和某些燃料征收消费税。
总体而言，新西兰的税收制度较为完善，税制效率高。
二、RCEP国家区域性国际税收协调面临的问题
自2012年11月第21届东盟峰会RCEP谈判正式启动以来，RCEP各成员国积极启动与跨国税收协调有关的务实谈判与平等协商，区域性国际税收协调取得了积极成效，税收协定数量逐渐增加，协调合作领域不断拓展。
从具体国家间实践看，早在2009年东盟与澳大利亚、新西兰等国签署了自由贸易协议，协议规定：
未来12年内多数商品将逐渐降低或减免关税；东盟将逐渐对澳大利亚和新西兰削减96%的货物关税，其余4%的敏感性产品则会降至5%或被排除在协议之外。
2020年11月3日，缅甸与老挝、马来西亚、韩国、新加坡、泰国和越南等6个RCEP伙伴国签署了避免双重征税协定。
RCEP国家区域性国际税收协调有利于维护自由、开放、包容的多边贸易体系，创造有利于区域经贸发展的优良营商环境，为解决跨国税收争端奠定了基础。
但是由于各国国情、税制差异等多方面的影响，RCEP国家区域性国际税收协调仍面临诸多亟待解决的问题。
（一）各国国情及税制方面的差异客观上制约和影响了税收协调
RCEP各成员国在经济发展状况、人口数量、历史文化传统与产业结构等方面差异悬殊。
具体而言：
经济发展方面，RCEP国家按照经济发展水平可以分为发达国家、发展中国家和欠发达国家三个层次；人口数量方面，当前中国人口约有14亿人，而文莱人口仅有39万人；产业结构方面，新加坡主导产业为资本密集型产业，中国、泰国、马来西亚、印度尼西亚则以劳动密集型产业为主，日本、韩国高端制造业极为发达，越南、柬埔寨、老挝、缅甸等国则以第一产业为主，第二产业相对落后。
由此，不同国家的不同经济情况决定了各国国内税制结构的一般性特征：
经济发达国家的税制结构以所得税为主，且社会保障税（缴款）为其筹集税收收入的主体税种，增值税为重要的辅助税种；经济欠发达国家的税制结构则以商品税为主，增值税为其筹集税收收入的主体税种，公司所得税为重要的辅助税种。
随着RCEP国家经贸关系的密切发展，其税制差异引发的重复征税、有害税收竞争和国际逃避税等问题日益突出。
通过表2（略）可以发现：
相较于RCEP国家的个人所得税税率基本在30%左右，文莱的情况比较特殊，其对个人所得免税；马来西亚与文莱尚未开征增值税。
而且，区域税收协调主要以关税为主，多是相关成员国签订避免双重征税的税收协定，这就致生了西方经济学家所说的“意大利面条碗效应”。
加之RCEP国家大多属于发展中国家，其税收征管水平、税率等方面的差异也制约和影响了各国税收协调与合作。
（二）跨国税收争议处理成为税收协调面临的主要问题
RCEP国家的税制差异及税收协定体系不完善使得跨国税收争议处理成为当前的主要问题。
首先，跨国纳税人客观上增加了税收争议处理的难度。
对于RCEP国家而言，税收征管所涉及的纳税人主要是跨国纳税人，包括跨国自然人和法人。
跨国自然人流动性大、税源较为分散。
跨国法人的经营方式、财务会计制度等与国内企业有很大的不同，税收征管对象的跨国性使得税收争议的处理极其复杂。
其次，RCEP国家的涉外税收征管基础薄弱，一定程度上影响了税收争议处理。
各国现行税收征管主要侧重于规范境内涉税事务，涉外税收征管基础较为薄弱，基层税务机关对境外税务事务处理经验欠缺，等等，这些都使得跨国税收争议处理成为目前税收协调中亟待解决的问题。
最后，RCEP国家的税收协定体系尚不健全。
如就我国与RCEP其他成员国之间而言，我国尚未与缅甸签订双边税收协定；而RCEP国家中，柬埔寨、缅甸和老挝等国签署的税收协定也较少，直到2016年，柬埔寨才与中国、文莱、越南签署了双边税收协定。
区域税收协定体系的缺失使得企业对外投资面临诸多风险，如企业在境外生产经营中会遇到税收歧视或不公平待遇，发生涉税争议或纠纷得不到及时有效的解决等，将会导致跨国税收争议问题的频发。
（三）跨国商品交易中的税收协调问题错综复杂
RCEP签订后，国家间关税和非关税壁垒将逐渐消除，区域一体化的进程将加快，各种商品的跨国交易将日趋频繁。
在此进程中，跨国商品交易中的税收协调问题显得日趋重要而又迫切。
跨国商品交易中的税收问题涉及面广且错综复杂，涉及国际税收中的多方面问题，如双重征税、税收竞争、税收歧视、逃税避税等。
从实践看，参与国际贸易的商品从生产地向消费地的流动过程中依次可能历经四个环节的纳税：
生产地税收（出口国征收的国内商品税）—出口关税（出口国征收的出口关税）—进口关税（进口国征收的进口关税）—消费地税收（进口国征收的国内商品税）。
如对上述四个环节的跨国商品同时征税，将不可避免地造成双重征税，加重跨国企业税收负担。
国际税收协调主要体现在各类协定基本原则和具体条款的协调上。
在RCEP落实的早期阶段，由于各国税务机构及人员对于税收协定的基本原则和具体条款理解和认识上的差异，使得跨国商品交易税收协调变得较为复杂。
当然，随着区域合作的不断深化和各国不断磨合，跨国商品交易中的税收协调将逐步趋于规范和高效。
（四）电子商务及数字经济发展对区域税收协调带来新挑战
信息时代逐渐孕育出了以“互联网+”为依托的数字经济与经贸合作模式，跨境电子商务的兴盛也对国际税收协调提出了新挑战。
首先，跨境电子商务交易模式对传统税收征管产生了冲击，造成了税基侵蚀和利润转移（BaseErosionandProfitShifting，BEPS）问题。
跨境电子商务无需特定的场所，不适用各国的常设机构规则，使得各国可能无法对一些利润所得行使管辖权征税，造成税款流失并侵蚀相关国家的税基。
其次，RCEP的新电子商务条款对标欧盟、OECD等高水平自由贸易区规则，可能会使部分缔约国陷入“数字殖民主义”。
在这种境况下，一国政府面对在其国内经营的外企转移或处理离岸数据（包括个人或商业信息）时就显得力不从心，这将会导致信息泄露与数据安全方面的问题，使本国无法及时了解并遏制相关经营主体在境内的逃避税问题。
最后，RCEP各成员国内部的数字经济发展极不平衡，阻碍了区域税收协调。
显然，数字经济与一国经济发展阶段、产业基础和发展环境高度相关。
RCEP国家中的澳大利亚、新西兰、日本、新加坡和韩国等是发达国家，而其他大部分为发展中国家。
经济发展差距导致各国信息化程度悬殊，进而致使国家间出现“数字鸿沟”，阻碍了区域经济一体化包括区域税收协调的深入推进。
三、RCEP国家区域性国际税收协调的主要建议
（一）建立区域税收合作组织，促进各国税制有效衔接
针对RCEP国家区域税收协调的现状及存在的主要问题，应在各国平等协商基础上，本着互惠互利、合作共赢的原则，持续推进区域合作向纵深发展。
可考虑建立“RCEP国家税收协调委员会”及若干附属机构组成的区域性税收合作组织，打造RCEP区域税收协调的多边合作新平台，推动RCEP国家区域税收及政策协调沟通。
对于合作中遇到的由于各国的税制差异导致的制度性障碍，由区域性税收合作组织牵头进行积极协商，全面对接RCEP国家区域一体化发展需要，尽可能促进各国税制的有效衔接，解决由于各国税制结构、税率水平、征管模式、减免规定等方面差异对于税收合作的制约和限制，充分发挥区域性税收合作组织在处理跨境税收问题、避免对企业双重征税、保障企业投资公平待遇、解决涉税争议等方面的协调职能与积极作用，保障成员国利益的一致性。
（二）建立税收争议多边协调机制，妥善处理税收争议
针对RCEP国家区域合作中的税收争议，在各成员国平等协商的基础上，可考虑设立RCEP国家税收争议协调中心，建立符合全面区域经济一体化需要的国际税收规则和多边税收协调机制，解决由于各国国内税法的冲突所导致的双重征税问题，为合作方提供税收争议多元化的解决方式。
就税种而言，间接税的协调主要在增值税和消费税，可根据发展情况分步骤、有选择地进行税收协调，协调内容包括税收征管、税基、税率、收入划分等。
直接税的协调主要包括企业所得税协调和个人所得税协调。
对于企业所得税协调，需要各成员国实行国民待遇原则，实现内外资企业所得税统一；之后进行税率协调，可采用超额累进税率，对中小企业给予一定的优惠；在减除费用标准上协调，实行合理的费用扣除办法。
对于个人所得税协调，需要统一对居民个人和非居民个人的税收政策，适时推进综合的个人所得税制度。
通过税收协调削减区域内阻碍商品流动的税收扭曲因素，解决区域内的逃避税问题，妥善处理税收争议。
（三）建立跨国商品交易税收协调机制，加强各成员国间税收的全面协调
区域全面经济伙伴关系的发展，需要充分利用互联网、大数据等技术优势，建立规范的现代化跨国商品交易税收协调机制。
在跨国商品交易税收协调方面，主要与增值税和关税相关，因此建立RCEP国家间的增值税和关税全面协调机制非常重要。
对于增值税而言，一是促进各国增值税进项税额制度的协调，保证增值税链条的完整性；二是促进各国增值税税率协调，以此减少由于各国税负不平衡对贸易产生的扭曲效应；三是促进各国出口增值税的管理协调，实现出口国与进口国增值税制度的有效衔接，消除重复征税和双重不征税，营造良好的营商环境，促进区域经贸交流与合作。
对于关税而言，在相关国家已有关税优惠条款的基础上，统筹建立成员国区域性关税国际协调机制，充分发挥关税在促进多边经贸合作中的积极作用，实现成员国互利共赢、共同发展。
此外，加强跨境税源监管协调，以税源监管为切入点加强跨国商品交易税收协调，从源头上遏制逃避税的发生。
（四）适应电子商务与数字经济发展需要，加强跨国数字商务税收协调
数字经济对国际税收规则提出了新的挑战。
对于RCEP国家而言，在推进区域全面经济合作发展中，跨国电子商务和数字经济发展可谓是机遇与挑战并存。
适应电子商务与数字经济的发展，RCEP国家需要根据数字经济下商业模式的特点，重新审视现行税制、税收协定和转让定价规则存在的问题，对国内税收立法和国际税收规则进行必要的调整，加强跨国电子商务与数字经济税收协调。
在涉外税收制度方面，以制度创新代替政策性优惠，适时建立适应数字经济发展的以直接税为核心的现代税收制度；在涉外税务风险控制方面，引入税务风险管理理念，建立与国际接轨的现代税收风险管控机制，利用大数据技术对纳税人涉税风险进行筛选，以大数据化下的管事模式取代传统的管户模式；在涉外税务信息化方面，建立智能化涉外税务数据库，发挥大数据等现代信息技术在涉外税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源监管以及纳税信息资料存储检索方面的重要作用，加强税收征管的国际化、专业化、科学化和信息化建设，提升成员国数字商务税收协调水平，提高各成员国税收征管效率；在税源监管方面，利用大数据技术加强跨境税源监管协调，加强成员国在国际反避税方面的有效合作，促进RCEP的落实。
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