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CPA会计冲刺

2020年CPA会计冲刺

钟方源

第一章　总　论

　　一、会计信息质量要求（★）

（一）实质重于形式

　　【总结归纳】体现实质重于形式会计信息质量要求的有：

（1）将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款；

（2）长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择；

　　（3）有确凿证据表明商品售后回购属于融资交易，不确认商品销售收入；

　　（4）企业发行优先股或永续债，确认为负债还是所有者权益的判断；

　　（5）将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围；

　　（6）可变回报；

　　（7）债权性投资与权益性投资的区分。

（二）谨慎性

　　【总结归纳】体现谨慎性会计信息质量要求的有：

（1）计提资产减值准备；

（2）固定资产采用加速折旧方法计提折旧；

　　（3）企业内部研究开发项目的研究阶段支出，应当于发生当期期末计入当期损益；

　　（4）在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价；

　　（5）或有事项；

　　（6）递延所得税；

　　（7）企业计提产品质量保证费用。

　　二、会计计量属性（★）

　　【提示】

（1）按照公允价值后续计量的：

交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、投资性房地产（公允价值模式）、交易性金融负债、应付职工薪酬（以自产产品作为福利；现金结算的股份支付）、衍生工具、应收款项

（2）按照摊余成本后续计量的：

债权投资、贷款、应收款项、绝大部分负债

　　（3）按照成本与可变现净值孰低后续计量的：

存货

　　（4）按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的：

固定资产（在建工程）、无形资产（研发支出）、投资性房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉

第二章　会计政策、会计估计变更

　　一、会计政策及其会计估计的区分（★）

　　1.属于会计政策变更

（1）依法变更：

会计准则的修订或新颁布

（2）自行变更：

投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式；发出存货的计量方法的变更

　　2.属于当期业务，既不是会计政策变更，也不是会计估计变更的内容包括：

（1）投资性房地产重分类：

投资性房地产←→固定资产

（2）金融资产的重分类：

债权投资→其他债权投资

　　　　　　　　　　　　　债权投资→交易性金融资产

　　　　　　　　　　　　　其他债权投资→债权投资

　　　　　　　　　　　　　其他债权投资→交易性金融资产

　　　　　　　　　　　　　交易性金融资产→债权投资

　　　　　　　　　　　　　交易性金融资产→其他债权投资

　　（3）长期股权投资的转换：

5%←→20%；5%←→80%；20%←→80%

　　（4）低值易耗品的摊销方法的变化

　　二、会计差错更正题型总结（★★★）

　　1.本年发现本年的会计差错

　　更正方法：

涉及损益的，直接调整相关科目

　　2.日后事项期间发现报告年度的会计差错涉及损益的

　　更正方法：

通过“以前年度损益调整”科目核算。

但是，如果题目明确说明不通过“以前年度损益调整”科目核算，则按照第一情况处理。

　　【基本例题】甲公司2×19年度的财务报表经审计人员审核时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑。

其他有关资料：

第一，甲公司适用的企业所得税税率为25%，

　　要求：

根据上述资料，判断甲公司对上述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由，如果会计处理不正确，编制更正甲公司2×19年度财务报表的会计分录。

（1）因国家对A产品实施限价政策，甲公司生产的A产品的市场售价为1.5万元/件。

根据国家相关政策，甲公司每销售1件A产品，政府部门将给予补助1万元/件，2×19年度，甲公司共销售A产品1120件。

收到政府给予的补助为1360万元。

A产品的成本为2.1万元/件。

　　税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。

甲公司将上述政府给予的补助计入2×19年度应纳税所得额，计算应交纳的企业所得税。

　　对于上述交易或事项，甲公司进行了以下的会计处理。

　　借：

银行存款　　　　1360

　　　　贷：

递延收益　　　　1360

　　借：

递延收益　　　　1120（1120×1）

　　　　贷：

营业外收入　　　1120

　　借：

银行存款　　　　1680（1120×0.5）

　　　　贷：

主营业务收入　　1680

　　借：

主营业务成本　　2352（1120×2.1）

　　　　贷：

库存商品　　　　2352

『答案』

　　资料

（1），处理不正确。

理由：

甲公司按照规定的限制价格出售，政府对差价给予补助，最终受益的是消费者，甲公司并没有直接从政府取得无偿的补助，企业从政府取得的经济资源，是与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源，是企业销售商品或提供劳务对价，或者是对价的组成部分，按照收入准则予以确认和处理。

因此收到的补助款不属于政府补助，

　　更正分录为：

　　借：

营业外收入　　　　　　1120

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　1120

　　借：

递延收益　（1360－1120）240

　　　　贷：

合同负债　　　　　　　　　240

　　借：

递延所得税资产　　　　　　60

　　　　贷：

所得税费用　　（240×25%）60

（2）2×19年度，甲公司进行内部研发开发活动共发生支出800万元，其中，费用化支出300万元，资本化支出500万元，均以银行存款支付。

研发活动所形成的无形资产至2×19年12月31日尚未达到预定可使用状态。

　　税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计75%税前扣除；对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的175%。

　　对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：

　　借：

研发支出——费用化支出　300

　　　　　　　　——资本化支出　500

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　800

　　借：

递延所得税资产　　　　93.75

　　　　贷：

所得税费用　　　　　　93.75

　　资料

（2），处理不正确；理由：

企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益；因资本化支出加计摊销形成的差异，因为该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响。

　　更正分录为：

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　300

　　　　贷：

研发支出——费用化支出　　　300

　　借：

所得税费用　　　　　　　　93.75

　　　　贷：

递延所得税资产　　　　　93.75

　　（3）2×19年1月1日，甲公司持有联营企业（乙公司）30%股权，账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整600万元。

2×19年9月30日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以4000万元的价格出售乙公司30%股权。

至2×19年12月31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于2×20年6月底前完成上述股权的出售。

　　2×19年底，乙公司实现净利润1600万元，其他综合收益200万元，其中，1月1日至9月30日期间实现净利润1000万元，其他综合收益增加200万元。

　　税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。

　　对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：

　　借：

长期股权投资　　　540

　　　　贷：

投资收益　　　　　480（1600×30%）

　　　　　　其他综合收益　　　60（200×30%）

　　资料（3），处理不正确；理由：

该项长期股权投资签订不可撤销协议，符合了持有待售划分条件，企业应将其划分为持有待售类别，但是前9个月仍然按照权益法核算，后3个月不再按照权益法核算。

由于该长期股权投资拟近期出售，因此权益法核算时账面价值和计税基础不一致形成的暂时性差异，需要确认其所得税影响。

　　划分为持有待售时账面价值＝3200＋（1000＋200）×30%＝3560（万元），公允价值减去出售费用后的净额＝4000（万元），按照孰低计量，即按照账面价值3560万元计量，不需要计提减值准备。

　　更正分录为：

　　借：

投资收益　[（1600－1000）×30%]180

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　180

　　借：

持有待售资产　　　　　　　　　3560

　　　　贷：

长期股权投资——投资成本　　　2600

　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　900（600+1000×30%）

　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　60（200×30%）

　　借：

所得税费用　　　　（900×25%）225

　　　　其他综合收益　　　　（60×25%）15

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　240

　　3.不应作为日后事项期间的会计处理，而错误处理作为日后事项期间的会计处理并调整报告年度的报告，更正方法：

　　情况

（1）：

如将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整了留存收益；更正方法：

将错误的调整分录，再作反分录，涉及损益的，不需要通过“以前年度损益调整”核算，而是调整期初留存收益。

　　【基本例题】2×20年7月，甲公司一未决诉讼结案。

法院判定甲公司承担损失赔偿责任3000万元。

该诉讼事项源于2×19年9月一竞争对手提起的对甲公司的起诉，编制2×19年财务报表期间，甲公司曾在法院的调解下，与原告方达成初步和解意向。

按照该意向，甲公司需向对方赔偿1000万元，甲公司据此在2×19年确认预计负债1000万元。

2×20年，原告方控股股东变更，新的控股股东认为原调解决定不合理，不再承认原初步和解相关事项，向法院请求继续原法律程序。

因实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大，甲公司于2×20年进行了以下会计处理：

　　借：

以前年度损益调整　　　2000

　　　　贷：

预计负债　　　　　　　2000

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　200

　　　　利润分配——未分配利润　1800

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　2000

『答案』甲公司的会计处理不正确。

　　理由：

甲公司在编制2×19年财务报表时，按照当时初步和解意向确认1000万元预计负债不存在会计差错。

后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生情况，所承担损失的金额与原预计负债之间的差额应计入发生当期损益，不应追溯调整以前期间。

　　更正分录如下：

　　借：

营业外支出　　　　　　　2000

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　200

　　　　　　利润分配——未分配利润　1800

（2）2×20年6月20日，甲公司收到当地税务部门返还其2×19年度已交所得税款的通知，6月30日收到税务部门返还的所得税款项720万元。

甲公司在对外提供2×19年度财务报表时，因无法预计是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了所得税并确认了相关的所得税费用。

　　借：

其他应收款　　　　　　720

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　720

　　借：

以前年度损益调整　　　　　720

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　648

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　72

『答案』甲公司的会计处理不正确。

理由：

企业收到的所得税返还属于政府补助，应按《政府补助》准则的规定处理。

在实际收到所得税返还时，直接计入当期损益，不应追溯调整已对外报出的2×20年度财务报表相关项目。

更正分录：

　　借：

利润分配——未分配利润　　648

　　　　盈余公积　　　　　　　　　72

　　　　贷：

其他收益（或所得税费用）　720

　　情况

（2）：

如果没有将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，也未调整留存收益：

更正方法：

将错误的调整分录，再作反分录，涉及损益的，仍然需要通过“以前年度损益调整”核算，而不调整期初留存收益。

第三章　存　货

　　一、存货的初始计量（★）

　　1.计入存货成本包括：

原材料、库存商品、制造费用、生产成本、合同履约成本

　　2.为营销而购入的存货计入销售费用

　　二、发出存货计量（★）

　　三、存货的期末计量（★★）

（一）不同情况下可变现净值的确定

　　1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货

　　可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费

　　2.需要经过加工的材料存货

　　可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费

（二）可变现净值中估计售价的确定方法

　　签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。

　　（三）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零

　　1.已霉烂变质的存货。

　　2.已过期且无转让价值的存货。

　　3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　（四）注意问题

　　1.资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

　　2.对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备

　　借：

主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

第四章　固定资产

　　一、固定资产的增加（★★）

（一）外购固定资产

　　1.企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　3.分期付款购买固定资产

　　购入时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率

　　借：

在建工程、财务费用

　　　　贷：

未确认融资费用

　　借：

长期应付款

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

银行存款

（二）自行建造固定资产

　　1.建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

　　2.高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

　　通过“专项储备”科目核算。

　　3.待摊支出

　　是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

　　4.弃置费用

　　应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。

在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

　　二、计提折旧（★★）

（一）折旧范围

　　1.固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，两个内容不计提：

一是已提足折旧仍继续使用的固定资产，二是单独计价入账的土地。

　　在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

（1）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（2）处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。

　　（3）因大修理而停用的固定资产，照提折旧。

（二）固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法。

　　提示：

固定资产折旧方法一定会计算

　　三、固定资产后续支出（★★）

　　1.符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　借：

营业外支出

　　　　贷：

在建工程

　　2.与固定资产有关的修理费用等后续支出，与合同履约成本相关的固定资产修理费用支出计入“合同履约成本”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。

　　四、固定资产处置的账务处理（★）

（1）固定资产清理完成后的净损失

　　借：

营业外支出【非流动资产毁损报废损失】

　　　　资产处置损益【出售损失】

　　　　贷：

固定资产清理

（2）固定资产清理完成后的净收益

　　借：

固定资产清理

　　　　贷：

资产处置损益【出售收益】

　　【快速计算】

　　资产处置损益＝不含税公允价值－账面价值－清理费用＝不含税公允价值－（原值－累计折旧－减值准备）－清理费用

第02讲　无形资产、投资性房地产

第五章　无形资产

　　一、无形资产的初始计量（★）

（一）外购的无形资产成本

　　1.包括的内容

　　购买价款、相关税费（不包括可以抵扣增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　2.不包括的内容

　　不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用），也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

（二）分期付款购买无形资产

　　无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。

　　【提示】

（1）4月1日购入：

确认融资费用摊销＝现值×实际利率×9/12

（2）1月1日购入：

第二年长期应付款账面价值＝第一年长期应付款列报的金额

　　（三）企业取得的土地使用权

　　二、内部研究开发费用（★★★）

　　无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的“研发支出——费用化支出”，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出——资本化支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

　　值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

　　对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

　　【提示】与其他章节结合

（1）所得税加计扣除；75%、175%

（2）政府补助

　　（3）借款费用

　　【提示】

　　利润表“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。

　　该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

　　三、无形资产后续计量和处置（★）

（一）无形资产后续计量

　　1.无形资产的使用寿命如为有限的，应进行摊销。

　　2.使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。

　　3.当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（二）无形资产处置

　　1.无形资产出租

　　企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，同时确认应交的增值税。

发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目。

　　2.无形资产出售

　　企业出售无形资产时，应将所取得的不含税价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，与固定资产处置性质相同，计入资产处置损益科目。

　　3.无形资产报废

　　与固定资产相同，账面价值计入营业外支出。

第六章　投资性房地产

　　一、投资性房地产的范围（略）（★）

　　二、投资性房地产的初始计量（★）

　　外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）和可直接归属于该资产的其他支出。

　　对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　三、投资性房地产的后续计量、投资性房地产的转换（★★）

（一）同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

借：

银行存款　

　　贷：

其他业务收入　

同左

借：

其他业务成本　

　　贷：

投资性房地产累计折旧

借：

投资性房地产——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益

（二）投资性房地产的转换

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

借：

投资性房地产　

　　累计折旧

　　贷：

固定资产　

　　　　投资性房地产累计折旧

借：

投资性房地产——成本　

　　累计折旧　

　　公允价值变动损益【借方差额】

　　贷：

固定资产　

　　　　其他综合收益【贷方差额】

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

借：

固定资产　

　　投资性房地产累计折旧

　　贷：

投资性房地产

　　　　累计折旧

借：

固定资产　　

　　公允价值变动损益【或贷记】

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动

　　　　公允价值变动损益【或借记】　

　　四、投资性房地产后续计量模式的变更（★）

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　五、投资性房地产的处置（★★）

（一）成本模式计量的投资性房地产

（二）公允价值模式计量的投资性房地产

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

借：

其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

借：

其他业务成本

　　公允价值变动损益

　　其他综合收益

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动

第03讲　权益法、企业合