长期股权投资和企业合并总结.docx
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长期股权投资和企业合并总结
长期股权投资和企业合并精华总结专题
一、企业合并报表编制（合并日）
（一）同一控制下的企业合并：
1、同一控制下的控股合并：
（1）个别报表长期股权投资确认和计量：
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式为合并对价：
长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额
对价=资产、负债账面价值
差额=贷记（借记）资本公积-资本（股本）溢价，不足冲减留存收益。
借：
长期股权投资
应收股利
贷：
资产（账面）
负债（账面）
资本公积-资本（股本）溢价（差额，也可能借方）
借：
管理费用（审计、法律、评估咨询费等）
贷：
银行存款
②合并方以发行权益性证券为合并对价：
长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额
股本=面值总额，差额冲减资本公积，不足，冲减留存收益。
权益性证劵发行费用冲减资本公积，不足，冲减留存收益。
借：
长期股权投资
应收股利
贷：
股本
资本公积-股本溢价
借：
资本公积-股本溢价（权益性证券发行费用）
贷：
银行存款
③通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的：
合并日初始投资成本=合并日应享有被合并方账面所有者权益份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值
新增投资部分初始投资成本与新支付对价公允价值差额，调“资本公积-股本（资本）溢价”，不足冲减的，冲减留存收益。
上述①②③中应享有被合并方账面所有者权益份额应为相对于最终控制方而言的账面价值（以购买日公允价值持续计算的）。
后续计量以成本法核算：
当宣告股利时：
发放股利时：
借：
应收股利借：
银行存款
贷：
投资收益贷：
应收股利
（2）合并日合并财务报表编制：
合并资产负债表：
①长期股权投资初始成本计量见上个别报表。
②子公司所有者权益抵消母公司对其投资的长期股权投资：
借：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资
少数股东权益
③合并前对子公司中留存收益归属于母公司的部分应自资本公积中转入留存收益
借：
资本公积（以母公司股本溢价的贷方余额为限）
贷：
盈余公积（子公司中归属于母公司部分）
未分配利润（子公司中归属于母公司部分）
合并利润表：
编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当进行抵消。
合并现金流量表：
与合并利润表编制相同。
2、同一控制下的吸收合并：
对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格，所以吸收合并只编制个别报表，不存在合并报表的编制。
被合并方资产、负债以账面价值计入合并方
借：
资产（被合并方账面价值）
资本公积（差额，不足冲减的，冲减留存收益）
贷：
负债（被合并方账面价值）
资产（合并方付出账面价值）
股本
资本公积
（二）非同一控制下的企业合并：
处理原则：
A、非同一控制下的企业合并基本原则是购买法。
B、购买方是指企业合并中取得对另一方控制权的一方。
C、购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。
D、企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
1、非同一控制下的控股合并：
A、通过一次交易形成的企业合并：
（1）个别报表长期股权投资的确认和计量：
购买方按照确定的企业合并成本（不含应收股利）作为长期股权投资的初始投资成本。
借：
长期股权投资
应收股利
贷：
固定资产清理（公允）
无形资产
营业外收入
银行存款
主营业务收入（库存商品）
可供出售金融资产
投资收益
股本
资本公积-股本溢价
相应库存商品成本和金融资产收益变动结转。
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
借：
资本公积-其他资本公积
贷：
投资收益
借：
管理费用（相关费用、税费）
贷：
银行存款
后续计量按成本法核算。
（2）合并报表编制：
①合并商誉或当期损益确定。
当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
当企业合并成本小合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为营业外收入。
合并商誉=企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产公允价值×股权份额
②编制调整分录：
由于被合并方个别资产、负债账面价值与公允价值的差额，应该调整。
借：
资产（如存货、固定资产等）
贷：
资本公积
借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
③长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录：
借：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差）
贷：
长期股权投资（合并成本）
少数股东权益
注明：
由于贷方差计入营业外收入，当时购买日不编制合并利润表，所以计入留存收益。
B、通过多次交易形成的企业合并：
（1）个别财务报表：
初始投资成本=购买日之前所持有购买方的股权投资的账面价值＋购买日新增投资成本（购买日支付公允对价）
注明：
原投资按权益法核算，认为个别报表没卖，维持原投资账面，原投资有其他综合收益，个别报表不转，等卖了再转。
原投资按公允价值计量就认为卖了，个别报表其他收益转当期损益。
（2）合并财务报表：
合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
①购买日之前持有被购买方的股权，按购买日公允价值重新计量，公允价值与账面价值差额计入当期投资收益
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算的其他综合收益的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动的应当转为购买日投资收益。
③合并商誉或当期损益确定。
当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为营业外收入。
合并商誉=企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产公允价值×股权份额
其他调整分录与抵消分录与一次交易合并相同。
2、非同一控制下的吸收合并：
对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格，所以吸收合并只编制个别报表，不存在合并报表的编制。
被合并方资产、负债以公允价值计入合并方
借：
资产（对方资产公允价值）
商誉（借方差额）
贷：
负债（对方负债公允价值）
相关资产（合并方支付对价）
营业外收入（贷方差额）
多次合并交易实现的，与一次交易实现的吸收合并相同处理。
二、合并报表编制（合并日后-控股合并）
1、同一控制下合并日后合并财务报表的编制：
（1）投资当年：
①调整分录：
（成本法转换权益法）
调整当年被投资单位盈利：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益（被投资单位调整后净利润×母%）
调整被投资单位分派现金股利：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
调整子公司其他权益变动：
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益-本年
调整其他所有者权益变动
借：
长期股权投资
贷：
资本公积—本年
②合并抵消分录：
长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消：
借：
股本（子公司年末数）
资本公积（年初数+评估增值+本年发生数）
盈余公积（子公司年初数+本年提取数）
未分配利润--年末（子公司年初数+调整后净利润-提取盈余-分配现股）
贷：
长投（经过一系列调整后最终的长投金额）
少数股东权益（上面从股本一直加到未分配利润）*子%
对利润表和股东权益表投资收益的抵消：
借：
投资收益（调整后净利润*母%）（成本法转换为权益法的投资收益数字）
少数股东损益（调整后净利润*子%）
未分配利润--年初（抄上年）
贷：
提取盈余公积（本年提取数）
向所有者（或股东）分配
未分配利润--年末（抄上笔分录商誉上面的那个数字）
分配股利的抵消：
借：
应付股利
贷：
应收股利（总股利×投资比例）
2、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制：
（1）投资当年：
①合并日被投资方账面价值调整为公允价值的调整分录：
借：
资产（存货、应收账款、固定资产、无形资产等）
贷：
资本公积
②当年由于合并日被投资单位账面价值与公允价值不一致导致的对当年净利润的影响：
包括固定资产计提折旧、存货销售、应收账款收回等。
借：
营业成本
贷：
存货
借：
管理费用
贷：
固定资产—累计折旧
借：
应收账款
贷：
资产减值损失
③当年内部商品交易的抵消分录：
将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：
营业收入
贷：
营业成本
将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：
营业成本
贷：
存货（期末存货中包含的未实现收益）
将购买方本期计提的存货跌价准备抵消：
借：
存货—存货跌价准备
贷：
资产减值损失
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
④当年内部固定资产交易抵消分录：
内部交易形成固定资产抵消分录：
借：
营业收入借：
营业外收入
贷：
营业成本或贷：
固定资产原价
固定资产原价
将本期多提折旧抵销：
借：
固定资产—累计折旧
贷：
管理费用
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
⑤内部的债权债务合并抵消：
内部应付账款与应收账款抵消：
借：
应付账款
贷：
应收账款
一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消：
借：
应收账款—坏账准备
贷：
资产减值损失
由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消（坏账准备期末余额大于期初余额）
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
由于以上对子公司账面价值与公允价值不同和内部交易形成的内部损益抵消对子公司的当年净利润进行调整：
计算过程：
①子公司本年调整净利润
②子公司本年年末未分配利润
③母公司投资子公司本年的投资收益
④母公司对子公司的长期股权投资
⑤子公司少数股东损益
⑥子公司少数股东权益的年末余额
⑥长期股权投资调整分录：
（成本法转换权益法）
调整当年被投资单位盈利或亏损：
借：
长期股权投资：
贷：
投资收益（被投资单位调整后净利润×投资比例）
调整被投资单位分派现金股利：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
调整子公司其他权益变动：
借：
长期股权投资
贷：
资本公积-本年
⑦母公司长投和子公司所有者权益合并抵消分录：
借：
股本（子公司年末数）
资本公积（年初数+评估增值+本年发生数）
盈余公积（子公司年初数+本年提取数）
未分配利润--年末（子公司年初数+调整后净利润-提取盈余-分配现金
股利）
商誉[经过一系列调整后最终的长投金额-（上面从股本一直加到未分
配利润）*母%]
贷：
长投（经过一系列调整后最终的长投金额）
少数股东权益（上面从股本一直加到未分配利润）*子%
⑧对利润表和股东权益表投资收益的抵消：
借：
投资收益（调整后净利润*母%）
少数股东损益（调整后净利润*子%）
未分配利润--年初（抄上年）
贷：
提取盈余公积（本年提取数）
向所有者（或股东）分配
未分配利润--年末（抄上笔分录商誉上面的那个数字）
⑨分配股利的抵消：
借：
应付股利
贷：
应收股利（总股利×投资比例）
（2）连续报表编制（第二年）：
原则：
对上年的各个业务涉及损益的利用“年初未分配利润”进行调整，对于计入资本公积计入“资本公积-年初”：
①合并日被投资方账面价值调整为公允价值的调整分录：
上年：
借：
年初未分配利润
贷：
资本公积-年初
②当年由于合并日被投资单位账面价值与公允价值不一致导致的对当年净利润的影响：
包括固定资产计提折旧、存货销售、应收账款收回等。
上年：
借：
年初未分配利润
贷：
存货
借：
年初未分配利润
贷：
固定资产
借：
应收账款
贷：
年初未分配利润
当年：
借：
营业成本
贷：
存货
借：
管理费用
贷：
固定资产
借：
应收账款
贷：
资产减值损失
③内部商品交易的抵消分录：
上年：
将年初存货中未实现内部销售利润抵消：
借：
年初未分配利润
贷：
营业成本（存货本年已销售）
将年初购买方计提的存货跌价准备抵消：
借：
存货—存货跌价准备
贷：
年初未分配利润
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
年初未分配利润
当年：
将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：
营业收入
贷：
营业成本
将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：
营业成本
贷：
存货
将购买方本期计提的存货跌价准备抵消：
借：
存货—存货跌价准备
贷：
资产减值损失
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
④当年内部固定资产交易抵消分录：
上年：
内部交易形成固定资产抵消分录：
借：
年初未分配利润
贷：
固定资产—原价
上年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录：
借：
固定资产—累计折旧（期初多计提的折旧）
贷：
年初未分配利润
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
年初未分配利润
本年：
当年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录：
借：
固定资产—累计折旧
贷：
管理费用
当年由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
发生变卖或报废情况下内部固定资产交易的抵消（特殊情况）：
原则：
将“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”用“营业外收入”替代。
将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消：
借：
年初未分配利润
贷：
营业外收入
将以前计提的累积折旧合计数抵消：
借：
营业外收入
贷：
年初未分配利润
将本期包含的未实现内部利润计提的折旧额抵消：
借：
营业外收入
贷：
管理费用
⑤内部的债权债务合并抵消：
上年：
一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消：
借：
应收账款-坏账准备
贷：
年初未分配利润
由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消：
借：
年初未分配利润
贷：
递延所得税资产
本年：
内部应付账款与应收账款抵消：
借：
应付账款
贷：
应收账款
一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消：
借：
应收账款—坏账准备
贷：
资产减值损失
由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消：
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
3、购买子公司少数股权的处理：
原则：
此类交易因控制权并未发生改变，因此不属于企业合并，商誉金额只反映原投资部分，不确认新的商誉。
（1）对于个别报表：
新取得的长期股权投资的入账价值为新支付的对价公允价值。
（2）编制合并报表：
①对于原来合并取得的股权确认商誉或者当期损益。
原股权商誉=合并成本-合并日被购买方可辨认净资产公允价值×股权比例
②新取得股权所有者权益的调整：
购买子公司少数股权交易日，母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产（非子公司的账面价值）之间的差额，调整合并报表中的资本公积（股本溢价），不足冲减的，调整留存收益（不允许出现商誉或损益）。
会计分录为：
借：
资本公积
贷：
长期股权投资
4、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理：
原则：
该类交易属于权益性交易，合并财务报表不确认投资收益。
（1）母公司个别报表处理：
处置差额计入母公司的个别利润表，会计分录：
借：
银行存款
贷：
长期股权投资
投资收益
（2）合并报表中：
处置长投取得对价与处置部分（如处置25%）相对应享有子公司自购买日持续计算净资产的差额，计入资本公积（股本溢价），不足冲减的，调整留存收益。
借：
投资收益
贷：
资本公积（或借方）
与个别表中未抵减完的投资收益，追溯调整，合并收益最终为0。
5、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理：
（1）如果丧失控制权后，对被投资单位具有控制和共同控制，编制个别报表和合并报表，参照成本法转换为权益法相关会计处理规定。
（见后面）。
（2）如果处置子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前，每一次处置价款与处置投资对应的享有子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
①这些交易是同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的。
②这些交易在整体才能达到一项完整的商业结果。
③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。
④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑是经济的。
6、被购买方的会计处理：
①购买方取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的有关资产、负债的公允价值对个别表调账。
②其他情况下，被购买方的个别报表维持原账面价值。
三、具有共同控制、重大影响长期股权投资（权益法）
1、权益法处理原则：
采用完全权益法：
既调整被投资单位的可辨认净资产公允价值和账面价值的差额，也调整投资单位和被投资单位内部交易为实现部分，对被投资单位净利润的影响。
采用权益法对被投资单位有共同控制或重大影响（合营企业和联营企业）。
2、采用权益法投资方报表对长期股权投资的初始计量：
取得方式
初始投资成本确定
1、支付现金
实际支付的购买价款（包括直接费用、税金、手续费）
2、以发行权益性债券
权益性债权的公允价值
3、投资者投入方式
合同或协议规定的价值（非公允的除外）
4、债务重组方式
按《债务重组》相关准则处理
5、非货币性资产交换
按《非货币性资产交换》相关准则处理
注：
初始入账价值与非同一控制下的企业合并相同。
其中包含的应收股利不包含在初始投资成本中
3、采用权益法的后续计量：
（1）初始投资成本的调整：
①初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者差额（商誉）不要求对长期股权投资的初始成本进行调整。
②初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者差额计入投资方当期“营业外收入”，同时增加长期股权投资的初始成本。
增加成本分录：
借：
长期股权投资-成本
贷：
营业外收入
（2）投资损益的调整：
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②要以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及取得时以公允价值为基础计算确定的资产减值准备（存货等）等对被投资单位净利润进行调整。
③对于投资企业与联营及合营企业之间发行的未实现内部交易损益（未向第三方销售）予以抵消。
逆流交易：
联营和合营企业向投资企业出售资产
个别报表：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
投资收益（被投资方调整后净利润中所占份额）
注：
在次年，逆流交易实现向第三方出售，在出售当年调增被投资单位净利润。
合并报表调整分录：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
存货（未实现的内部利润投资方所占份额）
对逆流交易中合并调整分录的解释：
1不考虑内部交易时，个别报表做分录：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
投资收益（被投资方未调整净利润中所占份额）
2个别报表中消除内部交易：
借：
投资收益（未实现内部利润投资方所占份额）
贷：
长期股权投资-损益调整
3而在合并报表中应该编制以下消除内部交易分录：
借：
投资收益（未实现内部利润投资方所占份额）
贷：
存货
因为合并报表时在个别报表的基础上编制的，所以在合并报表中要在②分录的基础上做如下调整分录，而达到③分录的效果：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
存货（未实现的内部利润投资方所占份额）
顺流交易：
投资企业向联营和合营企业出售资产
个别报表：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
投资收益（被投资方调整后净利润中所占份额）
注：
次年，顺流交易实现向第三方出售，当年被投资方就会自动计入净利润，无需再调整。
合并报表调整分录：
借：
营业收入（投资企业对被投资企业实现收入所占份额）
贷：
营业成本（投资企业对被投资企业结转成本所占份额）
投资收益（未实现的内部利润投资方所占份额）
对顺流交易中合并调整分录的解释：
1不考虑内部交易时，个别报表做分录：
借：
长期股权投资-损益调整
贷：
投资收益（被投资方未调整净利润中所占份额）
2个别报表中消除内部交易：
借：
投资收益（未实现内部利润投资方所占份额）
贷：
长期股权投资-损益调整
3而在合并报表中应该编制以下消除内部交易分录：
借：
营业收入（销售收入中投资方所占份额）
贷：
营业成本（销售成本中投资方所占份额）
长期股权投资
因为合并报表时在个别报表的基础上编制的，所以在合并报表中要在②分录的基础上做如下调整分录，而达到③分录的效果：
借：
营业收入（投资企业对被投资企业实现收入所占份额）
贷：
营业成本（投资企业对被投资企业结转成本所占份额）
投资收益（未实现的内部利润投资方所占份额）
说明：
无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予抵消。
合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理原则：
（以合营方向合营企业投资固定资产为例说明）
属于下列情况之一的，合营方不应该确认该类交易的损益：
一是与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营方企业；二是投出非货币性资产的损益无法可靠计量；三是投出非货币性资产交易不具有商业实质。
只编制合营方个别报表：
借：
固定资产清理（账面价值）
累计折旧
贷：
固定资产
借：
长期股权投资
贷：
固定资产清理（账面价值）
合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他经营方的利得和损失。
交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
1合营方个别报表中处理：
借：
固定资产清理（账面价值）
累计折旧
贷：
固定资产
借：
长期股权投资
贷：
固定资产清理（公允价值）
借：
固定资产清理
贷：
营业外收入
个别报表中对调整后净损益处理：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
2合营方在合并报表中处理
借：
营业外收入
贷：
投资收益
注：
处理的方法与顺流交易相同。
在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
3合营方个别报表中处理：
借
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