关于新债务重组准则的探讨姚冉论文最后定稿.docx

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关于新债务重组准则的探讨姚冉论文最后定稿

HUNANUNIVERSITY

毕业论文（自考）

论文题目：

关于新债务重组准则的探讨

学生姓名：

姚冉

学生考籍号：

0438********

专业：

会计学

指导老师：

丁方飞

E-mail：

375438334@

联系电话：

150********

2010年03月20日

湖南大学

毕业论文原创性声明

本人郑重声明：

所呈交的论文是本人在老师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。

除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。

对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。

本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。

学生签名：

姚冉日期：

2010年3月20日

毕业论文版权使用授权书

本毕业论文作者完全了解学校有关保留、使用论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。

本人授权湖南大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本论文。

本论文属于

1、保密，在年解密后适用本授权书。

2、不保密√。

（请在以上相应方框内打“√”）

学生签名：

姚冉日期：

2010年3月20日

指导教师签名：

日期：

200年月日

关于新债务重组准则的探讨

摘要

为适应会计国际趋同、经济全球化的要求，使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务，2006年财政部对准则进行了修订，出台了《企业会计准则第12号-债务重组》。

本文以2006年颁布的《企业会计准则第12号-债务重组》和2001年的《企业会计准则-债务重组》为依据探讨了有关债务重组的定义、公允价值计量模式、债务重组的会计处理、债务重组的所得税问题以及信息披露的完善。

对新债务重组准则实施中存在的问题进行了分析，并提出了改进建议。

关键词：

债务重组；公允价值；差异

Onthecriterionofthenewdebtrestructuring

Abstract

Tomeettheinternationalconvergenceofaccountingandeconomicdemandsofglobalization,sothataccountinginformationcanbemoreaccuratelyandobjectivelyreflectthecomplexrealityofeconomicoperationsin2006,theMinistryofFinanceoftheguidelineswererevised,issuedthe"AccountingStandardsforEnterprisesNo.12debtReorganization."Inthispaper,issuedin2006,"AccountingStandardsforEnterprisesNo.12DebtRestructuring"andthe2001"EnterpriseAccountingStandardsdebtrestructuring"asthebasisofthedebtrestructuringonthedefinitionoffairvaluemeasurementmodel,theaccountingtreatmentofdebtrestructuring,debtrestructuringincometaxissuesandtheimprovementofinformationdisclosure.Onthenewdebtrestructuringproblemsinimplementationoftheguidelineswereanalyzedandmaderecommendationsforimprovements.

.Keywords:

Debtrestructuring;fairvalue;differences

毕业论文原创性声明和毕业论文版权使用授权书…………………………………Ⅰ

摘要……………………………………………………………………………………Ⅱ

Abstract………………………………………………………………………………Ⅲ

一、绪论………………………………………………………………………………1

（一）研究背景及意义…………………………………………………………………1

（二）研究目的…………………………………………………………………………1

（三）国内外研究动态…………………………………………………………………1

（四）研究构思与方法…………………………………………………………………2

（五）研究内容…………………………………………………………………………2

二、新旧债务重组的差异………………………………………………………………1

（一）定义的差异比较…………………………………………………………………1

1.前提条件不同…………………………………………………………………1

2.实质条件不同…………………………………………………………………2

3.法律术语的纠正………………………………………………………………2

（二）新的债务重组引入公允价值计量模式…………………………………………2

（三）新旧债务重组会计处理的比较…………………………………………………3

1.以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较…………………………3

2.以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较…………………4

3.将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较…………………………4

4.修改其他债务条件时新旧准则会计处理的差异比较………………………5

三、债务重组的所得税问题……………………………………………………………5

四、新会计准则之债务重组对我国上市公司的实际意义……………………………6

（一）增强财务报表信息的真实性……………………………………………………6

（二）增强上市公司利润来源的透明度………………………………………………6

五、新债务重组准则实施中存在的问题………………………………………………6

（一）债务重组没有考虑资金的时间价值……………………………………………6

（二）债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表………………7

（三）可操作性问题……………………………………………………………………7

（四）盈余管理问题……………………………………………………………………8

（五）关于计量一致性问题……………………………………………………………8

六、完善新债务重组准则相关问题的建议……………………………………………8

（一）运用公允价值的同时要考虑资金时间价值……………………………………8

（二）在现金流量表的补充资料中增加“债务重组损益”…………………………9

（三）选择性地使用公允价值…………………………………………………………9

（四）进一步完善资本市场……………………………………………………………9

（五）提高会计从业人员的专业水平…………………………………………………9

（六）加强监管防范利润操纵…………………………………………………………9

（七）完善相关法律法法规…………………………………………………………10

结语………………………………………………………………………………10

参考文献……………………………………………………………………………11

致谢…………………………………………………………………………………12

一、绪论

（一）研究背景及意义

企业由于经营管理不善或遭受外界因素影响导致资金周转不灵、盈利能力下降、资不抵债，陷入债务困境，重组活动不断发生，进而促成了债务重组准则的产生。

我国在实施债务重组的过程中出现了一系列问题，为了规范债务重组行为，我国一直致力于完善企业债务重组准则，使之更能真实地反映企业的财务状况，维护报表使用者的利益，实现与国际会计准则的趋同。

2006年新颁布的债务重组准则的贯彻和实施，对提高企业会计信息的质量，建立和完善企业制度，促进社会主义市场经济的发展将发挥重要的作用。

（二）研究目的

尽管我国2006年颁布了新的《企业会计准则12号-债务重组》对旧的会计准则就公允价值的引用等地方进行了修改以实现同国际经济活动规则和会计规则接轨，但新债务重组准则在实施中存在的一些问题也是不容忽视的。

笔者通过对此课题的研究，能够加深对新债务重组准则的理解，巩固自己这方面的专业知识，为参加以后的社会实践工作做好准备。

（三）国内外研究动态

1、国外研究动态

美国是世界上最早制定债务重组相关准则的国家并一直在发展完善相关准则。

美国财务会计准则委员会（FASB）前身美国会计原则委员会（APB）于1972年发布的第26号意见书（APB26）《债务的提前清偿》，成为规范企业债务重组的最早的一项准则。

随后FASB于1976年5月11日发布了讨论备忘录《债务重组时债权债务人的会计处理》，包括债权债务人关于“债务重组偿债金额和时间的任何变化”的会计处理和报告。

经过这一系列的努力，FASB终于在1977年6月发布了美国财务会计准则公告第15号（SFAS15）《债权债务人对债务重组的会计处理》，要求从1977年12月31日起实施。

此外，FASB在1993年5月发布美国财务会计准则公告第114号（SFAS114）《债权人贷款减值的会计处理》，也涉及许多债务重组的会计问题。

随后，FASB在1994年10月发布美国财务会计准则公告第118号（SFAS118）《债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露》，取消了SFAS114关于债权人应如何报告减值贷款收益的条款，并修订了关于披露的规定[1]。

2、国内研究动态

　财政部于1998年6月12日发布了《企业会计准则-债务重组》，对企业负债进行重新组合的行为进行了规范，并自1999年1月1日在全国范围内施行。

该准则自实施以来，在很大程度上规范了企业债务重组的会计处理，提高了会计信息质量。

但随着市场经济的不断发展，该准则在执行过程中出现了一些问题。

为了进一步规范债务重组准则，对该准则又作了修订，并于2001年1月1日在全国范围内施行。

随着国际化程度的深入，为了实现我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同，以及我国会计准则建设新的跨越和突破，我国又于2006年2月15日由财政部发布新的会计准则体系（以下称之为新准则），自2007年1月起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行[2]。

新的准则带来新的气象，如何做好新旧准则的衔接与交替，如何合理地运用新准则，成为准则颁布后的重点。

（四）研究构思与方法

在写作这篇文章之前笔者仔细查看了相关资料，对新旧债务重组准则进行了对比研究，同时借鉴和引用了相关学者的理论研究成果。

在肯定新债务重组准则进步性的同时探讨了新债务重组在实施过程中存在的问题，并提出了新债务重组相关问题的改善意见。

（五）研究内容

本文首先从新旧债务重组差异的比较中凸显新债务重组准则更强的市场适应性，然后探讨了新债务重组在所得税方面的特点以及它的实施对我国上市公司的实际意义。

最后指出新债务重组在实施中存在的问题并提出了相关的改进意见。

二、新旧债务重组的差异

（一）定义的差异比较

新准则规定：

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项[3]；旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。

比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。

1．前提条件不同

新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能。

旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围过于宽泛，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。

这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

因此，新准则的定义符合我国当前的实际情况。

2.实质条件不同

新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重组的最终结果或重要特征。

债权人做出让步的情形主要包括：

减免债务人部分债务本金或利息，降低债务人应付债务的利率等[4]。

这样，债务重组的范围更加明确、具体，也更合理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。

例如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做出让步。

3.法律术语的纠正

旧准则中提到“法院的裁决”,新准则将其改为“法院的裁定”,虽然一字之差,其实是旧准则中错用了法律术语。

根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定:

法院一般作出的是判决和裁定,行政机关和仲裁机构可以作出裁决。

很显然债权债务纠纷属于民事案件,应由法院作出裁定不应使用“裁决”[5]。

（二）计量属性的重大调整

公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。

新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性。

　在新会计准则下,公允价值在债务重组中有关债务人会计处理中的应用主要体现在：

　　1.债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。

　　2.将债务转为资本的，应分别按以下情况处理:

①债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

②债务人为其他企业时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份份额确认为实收资本，股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

　　3.债务转为资本和修改债务条件的，企业确认债务重组利得，增加企业当期损益。

　　4.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等混合重组方式进行的，债务人应当依次以公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组利得。

债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。

　　在旧债务重组准则中,入账价值按账面价值入账,并回避“公允价值”。

“以非现金资产或债务转资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值”。

但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产,债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,以确定各项非现金资产的入账价值”。

[7]在第13条也提到了“公允价值”。

可见,旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它,这有些矛盾[6]。

新准则弥补了这一点,引入了“公允价值”计量属性,从而保持了会计信息的相关性和有用性。

从理论上讲，采用公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果：

①公允价值更能体现某一时点上资产或负债的实际价值。

②有助于全面反映债务重组对企业的实际影响，正确分析企业的经营成果。

如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性,将不利于我国上市公司和资本市场的发展[8]。

（三）新旧债务重组会计处理的比较

1．以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较

（1）债务人会计处理的差异比较

旧准则第4条：

以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

　　新准则第4条：

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

（2）债权人会计处理的差异比较

旧准则第9条：

债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失[9]。

新准则第9条：

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。

2．以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较

（1）债务人会计处理的差异比较

旧准则第5条：

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损益。

　　新准则第5条：

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

（2）债权人会计处理的差异比较

旧准则第10条：

以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。

涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。

　　新准则第10条：

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。

3．将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较

（1）债务人会计处理的差异比较

旧准则第6条：

以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。

　　新准则第6条：

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

（2）债权人会计处理的差异比较

旧准则第11条：

以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

涉及多项股权的，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。

　　新准则第11条：

将债务转为资本的，债权人应当将享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。

重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益[10]。

4．修改其他债务条件时新旧准则会计处理的差异比较

（1）债务人会计处理的差异比较

旧准则第7条：

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面价值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果将来应付金额等于或大于重组债务的账面价值，债务人不作账务处理。

　　新准则第7条：

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

（2）债权人会计处理的差异比较

旧准则第12条：

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。

新准则第12条：

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。

重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。

从上述差异可以看出，新准则与旧准则相比更具有操作性，计量和确认基础均采用了公允价值，避免了企业虚列资产影响会计报表的真实性，并且债务人的重组利得在损益表上反映，避免了虚增所有者权益。

新准则适合我国当前实际情况，更加符合国际惯例[11]。

三、新债务重组准则中的所得税问题

新债务重组准则除了在以上方面进步明显外，在对所得税的影响上也是不容忽视的。

新债务重组准则更进一步向税法靠拢，要求将债务重组损益计入当期损益，而不是像旧准则一样，有计入资本公积的可能。

这必然会引起债权人和债务人应税收益发生变化。

因此，债权人通常让利而产生损失计入当期损益后，会因实施债务重组而少纳所得税，债务人在债务重组后盈利年度要多纳所得税。

对此，税务部门如何核定债权人和债务人的应税收益呢?

由债权人和债务人之间协议进行债务重组的，由此而产生的损益可以计入会计收益，但税务部门核定应纳税收益时，不能将债务重组损失作为应纳税收益的扣除项目，而债务重组利得（收益）则必须计人应税收益。

以上的处理，主要强调国家是否允许承担由债务重组而产生的所得税减少，同时强调债务重组需经法院批准认定，从而避免债权人和债务人利用债务重组避税[12]。

新准则的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，简化了债务重组业务的纳税调整，这无疑给税务人员和企业会计人员带来了很大的方便。

四、新会计准则之债务重组对我国上市公司的实际意义

（一）增强财务报表信息的真实性

新准则对于债务重组发生的条件进行了更精准的定义，强调了债务人处于财务困难的前提条件，突出了债权人做出让步的实质条件。

排除了债务人不处于财务困难、清算或改组时的债务重组，避免了有部分上市企业想借助重组利润获得不恰当的利得，一定程度上保护了债权人和小股民的利益，公众对于上市企业的财务报表信息的真实性有了更准确的掌握[13]。

（二）增强上市公司利润来源的透明度

新债务重组准则将原先债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。

这样，对于ST、PT类型的上市公司，即使债权人愿意牺牲自己的经济利益，但重组利润也只能进入营业外收入。

而沪深交易所规定的摘帽、摘星的条件是：

扣除非经常性损益后净利润为正值。

因此，ST、PT企业要通过债务重组利得获得摘星摘帽是很难的。

因此，上市公司利润来源的透明度进一步增大，对于维护小股民的利益和建立良好的金融市场秩序有着重要意义。

五、新债务重组准则实施中存在的问题

（一）债务重组没有考虑资金的时间价值

新债务重组准则中，在修