中级会计实务第七章非货币性资产交换Word文件下载.docx

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多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（ABC）。

A．以公允价值100万元的原材料换取一项设备

B．以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权

C．以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价

D．以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价：

30÷

（70+30）=30％大于25％

第二节非货币性资产交换的确认和计量

【具有商业实质并且公允价值能够可靠计量：

公允价值模式】

商业实质的判断：

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

【判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。

（√）（2009年考题）

【商业实质的判断与公允价值能够可靠计量没有关系】

【例题4·

多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ABCD）。

（2007年考题）

A．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

B．换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

C．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

D．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性

二、公允价值能否可靠计量的判断：

属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:

（一）换入资产或换出资产存在活跃市场

（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场

（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。

采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量:

1.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；

2.公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

三、非货币资产交换的确认和计量原则

（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

1．换入资产入账价值的确定

（1）不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

（2）涉及补价的情况

①支付补价

换入资产成本

=换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价

②收到补价

=换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价

2．换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时按账面价值结转成本，计提的减值准备一并扣除。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。

3．相关税费的处理

（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。

（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

【教材例7-1】2×

11年5月1日，甲公司以20×

9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。

甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。

乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

甲公司的账务处理如下：

换出设备的增值税销项税额=1404000×

17%=238680（元）

借：

固定资产清理 975000

累计折旧 525000

贷：

固定资产1500000

固定资产清理 1500

银行存款1500

原材料 1404000

应交税费—应交增值税（进项税额）238680

固定资产清理 976500

营业外收入427500

应交税费—应交增值税（销项税额）238680

其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000－525000）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。

乙公司的账务处理如下：

（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出钢材的增值税销项税额=1404000×

换入设备的增值税进项税额=1404000×

固定资产 1404000

应交税费—应交增值税（进项税额）238680

主营业务收入—钢材 1404000

应交税费—应交增值税（销项税额）238680

主营业务成本—钢材 1200000

库存商品—钢材1200000

*换入固定资产，进项税额可以抵扣

*换出存货，要交增值税

*如果存货计提过跌价准备

主营业务成本

存货跌价准备

库存商品

【教材例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。

在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元；

乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。

乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。

甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。

对甲公司而言，收到的补价750000÷

换出资产的公允价值6750000元（或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价750000元）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价750000÷

换入资产的公允价值6750000（或换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价750000）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。

由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

固定资产清理 4800000

累计折旧 1200000

固定资产—办公楼6000000

固定资产清理 337500

应交税费—应交营业税 337500

长期股权投资—丙公司 6000000

银行存款 750000

固定资产清理 6750000

固定资产清理1612500

营业外收入 1612500

其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账面价值4800000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337500元，即1612500元。

固定资产6750000

长期股权投资——丙公司 4500000

银行存款 750000

投资收益 1500000

其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。

注：

本题中提到乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，但是没有标明换入后直接用于经营出租，可以先将该项写字楼计入到固定资产，在出租时再转入投资性房地产。

【例题5·

单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。

甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；

另收到乙公司补价10万元。

甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。

假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（D）万元。

（2010年考题）

A.50　　B.70　　C.90　　D.107

【解析】换入资产的入账价值=100＋17－10=107（万元）。

【例题6·

判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

（×

）（2010年考题）

【解析】具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益，不是换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额。

【例题7·

单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。

在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；

A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。

该非货币性资产交换具有商业实质。

假定不考虑增值税等相关税费的影响，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（D）万元。

A．0B．5C．10D．15

【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130－（140－25）=15（万元）。

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即

（1）该项交换具有商业实质；

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

*【换出资产公允价值、账面价值差额不确认损益】

*换出不动产交纳的营业税不能计入换入资产成本

*酒出售交纳消费税，计入营业税金及附加

1.不涉及补价

=换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

2.涉及补价

（1）支付补价

=换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价

（2）收到补价

=换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价

【教材例7-3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为500万元，已计提长期股权投资减值准备余额为140万元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；

乙公司商标权的账面原价为420万元，累计已摊销金额为60万元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税18万元。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。

乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

本例属于以长期股权投资交换无形资产。

由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

无形资产——商标权 360

长期股权投资减值准备——丙公司股权投资140

长期股权投资——丙公司 500

长期股权投资——丙公司 360

累计摊销60

营业外支出 18【换出资产应交的相关税费该记哪记哪】

无形资产——专利权 420

应交税费——应交营业税18

【教材例7-4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价350万元，已计提折旧235万元；

乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值105万元，两项资产均未计提减值准备。

由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；

乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10万元补价，以换取甲公司拥有的仓库。

税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税5.75元，尚未支付。

假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。

对甲公司而言，收到的补价10万元÷

换出资产账面价值115万元=8.7%<

25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。

由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

固定资产清理 115

累计折旧235

营业外支出5.75

固定资产——仓库 350

应交税费—应交营业税5.75

长期股权投资——×

×

公司105

银行存款10

固定资产清理115

固定资产——仓库 115

公司 105

银行存款 10

*换出资产相关税费：

卖的时候怎么记就怎么记；

换入资产相关税费：

买的时候怎么记就怎么记。

【例题8·

单选题】甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。

甲公司换出生产设备的账面原价为1000万元，累计折旧为250万元，公允价值为780万元；

换出专利权的账面原价为120万元，累计摊销为24万元，公允价值为100万元。

乙公司换出机床的账面原价为1500万元，累计折旧为750万元，固定资产减值准备为32万元，公允价值为700万元。

甲公司另向乙公司收取银行存款180万元作为补价。

假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（B）万元。

（2008年考题）

A．538B．666C．700D．718

【解析】不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值=换出资产的账面价值＋支付的相关税费－收到的补价

=（1000－250）＋（120－24）－180=666（万元）。

（注：

2008年考题不考虑增值税抵扣问题）

【例题9·

多选题】如果非货币性资产交换不具有商业实质，且涉及的补价占整个资产交换金额的比例低于25%，下列说法中正确的有（AB）。

A．支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益

B．收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益

C．收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，并确认非货币性资产交换损益

D．支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益

【解析】企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【例题10·

多选题】甲公司用房屋换取乙公司的专利，甲公司的房屋符合投资性房地产定义，但甲公司未采用公允价值模式计量。

在交换日，甲公司房屋账面原价为120万元，已提折旧20万元，公允价值110万元，乙公司专利账面价值10万元，无公允价值，甲公司另向乙公司支付30万元。

假设不考虑资产交换过程中产生的相关税费，该交换具有商业实质，下列会计处理中正确的有（CD）。

A．甲公司确认营业外收入10万元

B．甲公司换入的专利的入账价值为130万元

C．甲公司换入的专利的入账价值为140万元

D．乙公司确认营业外收入130万元

【解析】甲公司应确认其他业务收入110万元，其他业务成本100万元，不能确认营业外收入，选项A不正确；

甲公司换入专利的入账价值=110+30=140（万元），选项B错误；

选项C正确；

乙公司应确认营业外收入=（110+30）－10=130（万元），选项D正确。

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷

换入资产公允价值总额×

换入资产的成本总额

2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷

换入资产原账面价值总额×

*非货币性交换采用公允价值模式，换入资产公允价值没有，因为换出资产公允价值有了也是公允价值模式，则应用换入资产账面价值比例方式分配。

只有在具有商业实质，公允价值计量，换入资产公允价值有的情况下，才能用转入资产公允价值比例分配。

【例题11·

判断题】以公允价值计量的涉及多项的非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

）

【解析】非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

【教材例7-5】2×

12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

甲公司办公楼的账面原价为225万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为160万元；

机器设备系由甲公司于20×

9年购入，账面原价为180万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为120万元；

库存商品的账面余额为450万元，市场价格为525万元。

乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×

10年初购入，货运车的账面原价为225万元，在交换日的累计折旧为75万元，公允价值为225万元；

轿车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为135万元，公允价值为250万元；

客运汽车的账面原价为450万元，在交换日的累计折旧为120万元，公允价值为360万元。

乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的62万元，其中包括由于换出和换入