全国注册会计师考试会计经典笔记Word文档下载推荐.doc
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持有至到期投资－利息调整（借或贷差额）
2、期末计息、计提减值
应收利息 （按票面利率计算）
持有至到期投资－利息调整（借或贷，溢折价摊销）
投资收益 （期初摊余成本×
实际利率）
资产减值损失（账面价值—未来现金流量现值）
持有至到期投资减值准备
3处置：
应先计息，后处置
①计息：
应收利息
持有至到期投资－利息调整（借或贷，溢折价摊销）
贷：
②到期收回：
贷：
持有至到期投资－成本
③出售：
（部分出售时按比例核销明细科目，需要调整摊余成本）
持有至到期投资－成本
—利息调整（借或贷）
投资收益（借或贷）
④重分类：
（明细科目对应且金额相等）
可供出售金融资产－成本
－应计利息
－利息调整
－公允价值变动（公允与账面差额借记）
资本公积－其他资本公积（公允与账面差额贷记）
2、资产负债表日按摊余成本和实际利率计算利息收入，实际利率是公允价值=现值的利率；
计算摊余成本要逐年分别计算，一个付息期调整一次摊余成本；
３、发行日至购买日（不一致时）的利息要单独确认；
利息调整的期限为购买日至到期日，非完整年度的折现（实际利率按时间长度比例分割）；
4、债务类工具的减值=账面价值—未来现金流量现值，计算现值时继续用原实际利率折现且不得改变；
以后减值恢复时做相反分录，但不得超过原计提金额和不提减值时的摊余成本。
5、如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，如金额较大，则剩余的也要重分类为可供出售金融资产，且在后2个完整会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资，除非：
（1）出售日或重分类日距离到期日较近（三个月），且市场利率变化对该投资的公允价值没有显著影响；
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始成本；
（3）出售或重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件引起的。
重分类日剩余投资的账面价值与公允价值的差额计入资本公积。
1、（分期付息）期末摊余成本=期初摊余成本—（应收利息—期初摊余成本×
=期初摊余成本×
（1+实际利率）—应收利息
（一次付息）期末摊余成本=期初摊余成本×
（1+实际利率）
2、插值法计算实际利率用等式，投资时的摊余成本＝未来现金流量的现值（按票面计算）；
若持有至到期，则累计确认的投资收益=每年应收利息×
（债券期限—1）＋利息调整总额；
3、摊余成本＝入账价值—利息调整—已收回本金—减值损失＋恢复的减值
4、若本金收回方式等有变化，要重新计算摊余成本，新摊余成本（继续使用原实际利率）和原摊余成本的差额一次性计入持有至到期投资——利息调整和投资收益：
持有至到期投资——利息调整
贷：
投资收益（若新摊余成本小于原摊余成本做相反分录）
贷款和应收款项（没有公开报价）
贷款，指的是银行，制造型企业没有“贷款”。
采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量，并且在出售或重分类方面受到限制较少。
贷款的会计处理
1.发放贷款时（假设实际利率与合同利率相同）
贷款——本金；
吸收存款
2.确认贷款利息收入
应收利息；
利息收入
3.确认贷款减值损失，此时要将贷款本金转入已减值明细科目。
资产减值损失；
贷款损失准备
贷款——已减值；
贷：
贷款——本金
4.确认贷款减值损失后的利息收入，要冲减贷款损失准备，实际收到利息时冲减本金。
贷款损失准备；
收到利息时：
存放中央银行款项；
贷款——已减值
可供出售金融资产（有公开报价）
1、主要包括以上3类之外的投资和无重大影响的股票投资。
采用公允价值进行计量，后续公允价值变动计入资本公积。
2、非上市的长期股权投资通过长期股权投资核算；
无重大影响的已上市长期股权投资通过本科目核算。
3、可供出售债券的账面价值是指一级科目的金额，也就是四个明细科目的合计；
但可供出售债券的摊余成本，只包含成本、利息调增和应计利息，不包含公允价值变动。
可供出售债券是唯一账面价值与摊余成本不相等的项目。
4、可供出售债券与持至到期债券比较：
相同点：
取得投资和期末计息环节。
不同点：
①期末计价，前者按公允价值后续计量，后者按摊余成本后续计量。
②减值时可收回金额的确定不同，前者用账面价值－公允价值，直接冲减账面价值且转销“资本公积”借方余额，后者用账面价值—未来现金流量现值，计提减值准备；
③出售时前者要结转“资本公积”；
④重分类时，前者以账面价值结转，后者以公允价值结转；
初始：
债券：
可供出售金融资产－成本（面值）
—应计利息（一次付息）
—利息调整（借或贷，含交易费用）
应收利息
贷：
股票：
可供出售金融资产－成本（含交易费用）、应收股利
贷：
持有期间：
借：
应收利息（应收股利）贷：
期末：
先计息后计价、减值：
①先计息：
应收利息、可供出售金融资产－利息调整（借或贷）
②后计价：
可供出售金融资产—公允价值变动
贷：
资本公积—其他资本公积（跌价做反向分录）
可供出售债券公允变动＝该时点的（公允价值—摊余成本）
可控出售股票可以变动＝该时点的公允价值—上期末账面余额
③减值：
资产减值损失（减值金额=期末账面价值—期末公允价值）
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动
资本公积——其他资本公积（原跌价数转入）
减值后计息：
贷：
可供出售金融资产—利息调整
④减值转回：
可供出售金融资产——公允价值变动（新公允价值—新摊余成本，以后计息时相应调增摊余成本）
资产减值损失（债券，超过部分计入资本公积）
资本公积——其他资本公积（股票，不能通过损益转回）
处置，出售和重分类：
①出售：
银行存款、资本公积－其他资本公积（对应公允变动）
可供出售金融资产－成本、应计利息、利息调整（借或贷）、公允价值变动（借或贷）、投资收益（借或贷，倒挤）
②重分类：
持有至到期投资－成本、应计利息、利息调整
可供出售金融资产－成本、应计利息、利息调整、公允价值变动（借或贷）
可供出售债券减值后，①下个期末再计息时，应收利息与投资收益的差额计入可供出售金融资产—利息调整；
②若价值上升大大超过初始价值，则要先冲减原确认的资产减值损失金额，最后差额计入资本公积：
可供出售金融资产——公允价值变动（公允上升金额—利息调整原下跌金额）
可供出售金融资产——利息调整（原下跌金额）
资产减值损失（原确认金额）
投资收益（原少计的利息收入）
资本公积——其他资本公积（差额）
1、金融资产转移，将不附追索权时可预计的销售退回金额应计入其他应收款，剩下的转移损益计入营业外支出。
（银行计入其他业务收入或其他业务成本）转移资产的售价应在考虑了销售退回等因素的基础上确定的，若与后来实际退回的金额不相等时，应与银行再次结算（多退少补）。
附追索权时按取得贷款原则核算。
①不附追索权：
②附追索权：
银行存款 借：
营业外支出（金融资产转移损益） 短期借款—利息调整
其他应收款（预计销售退回金额）贷：
短期借款—成本（原应收债权的面值）
应收账款（不附追索权时终止确认）
2、带息应收票据在报告期末要计提利息，冲减财务费用；
当不附追索权贴现时，要把计提的利息金额全部冲销掉，损益计入财务费用。
银行存款、财务费用（贴现损益） 贷：
应收票据（面值+已计提的利息）
概念
来源或出处
内容
货币资金
资产负债表项目
货币资金（库存现金、银存、其他货币资金）
现金资产
债务重组准则
现金
现金流量表准则
（能随时支付的部分）货币资金和交易性金融资产（现金等价物的部分）
货币性资产
非货币性资产交换准则
货币资金、应收款项、持有至到期投资
金融资产
金融工具确认和计量等准则
交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（含货币资金）、可供出售金融资产
注：
应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款7个项目。
项目
分类
交易费用
“成本”明细科目
溢折价
公允价值变动额
可收回金额
减值转回
债券
冲减
入账价值
不核算
公允价值
变动损益
不减值
股票
—
持有至
到期投资
“利息调整”明细科目
面值
摊销
未来现金
流量现值
借记减值准备
贷记资产减值损失
可供出售金融资产
资本公积
借记公允变动
“成本”
明细科目
贷记资本公积
解题要点
1、每年付息一次的债券，若中期需要计算利息时，按全年的利息×
时间长度即可，因为摊余成本是根据现金流量计算的，不满一年时现金流量没有发生变化；
2、可供出售金融资产，处置时计入投资收益＝售价—账面+累计资本公积；
3、到期一次还本付息债券，第一年实际利息收入＝期初摊余成本×
实际利率；
第二年实际利息收入＝（期初摊余成本＋上期实际利息收入）×
第三年实际利息收入＝（期初摊余成本＋以前累计实际利息收入）×
以此类推；
存货
确认
1、存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。
合理损耗也叫做定额内损耗，构成剩余存货的成本。
包括8个项目：
①在途物资（计划成本法用材料采购科目）；
②原材料（材料成本差异）；
③周转材料（低值易耗品和包装物，符合固定资产确认条件的确认为固定资产）；
④生产成本（在产品）；
⑤库存商品；
⑥发出商品（不影响期末存货账面价值）；
⑦委托代销商品；
⑧委托加工物资。
来料加工或代修业务的加工成本和修理成本属于加工方的存货，原材料是委托方的存货。
2、“受托代销商品”入账不入表（与“受托代销商品款”抵销），不列为受托方存货。
3、存货成本不包括：
（1）增值税
（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）（3）入库后的仓储费（计入管理费用，但是为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用除外）；
（4）非正常消耗的和自然灾害造成的损失（计入管理费用或营业外支出，例如超定额的废品损失）。
4、接受捐赠取得的存货，按以下顺序确定成本：
凭据金额、市场价格、未来现金流量的现值。
5、计划成本法用材料采购科目，材料成本差异是资产类科目，借方发生额即超支额，用正数表示，贷方发生额即节约额，用负数表示。
材料成本差异＝实际成本－计划成本
期末结存原材料的实际成本＝原材料期末余额＋材料成本差异期末（借方余额—贷方余额）
6、企业购买广告促销品在收到时，一次性计入销售费用不再分摊；
（新增）
外购
采购时收到发票：
在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
入库时：
原材料
应付账款——暂估应付账款（无发票）
委托加工
发出原材料：
委托加工物资贷：
收回：
原材料（库存商品）贷：
委托加工物资
支付加工费和税金：
委托加工物资（收回后直接销售）
应交税费—应缴增值税（进项税额）
应交税费—应缴消费税（收回后连续加工）
包装物
生产领用包装物：
制造费用 贷：
周转材料
出租、出借包装物：
（收回时做相反分录）
其他业务成本（出租）、销售费用（出借）
周转材料（收回时计入原材料）
随同商品出售的包装物：
销售费用（不单独计价） 贷：
其他业务收入（单独计价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
五五摊销法应设置“在库”、“在用”、“摊销”等三个明细科目，分录如下：
领用时：
周转材料——在用 贷：
周转材料——在库
销售费用 贷：
周转材料——摊销
报废时：
销售费用 贷：
周转材料——摊销贷：
周转材料——在用
期末计量
1、期末存货按成本与可变现净值孰低计量。
账面价值＝账面余额－减值准备
2、要确定存货的可变现净值，对用于出售和用于生产耗用的存货应分别处理，用“产品”代表“用于出售的存货”，用“材料”代表“用于生产耗用的存货”，估计售价若签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格，则：
产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费
材料的可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费
3、材料的减值＝产品的减值，一般选择题可用后者直接计算。
4、若减值，借：
资产减值损失，贷：
存货跌价准备；
减值可以转回；
结转成本时，借：
存货跌价准备，贷：
主营业务成本
5、若盘盈，应按其重置成本作为入账价值，计入“待处理财产损溢”，期末结账时应先按暂估金额转销，如果以后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。
若盘亏或毁损，属于管理原因造成的将净损失（进项税额要转出）计入管理费用；
属于自然灾害等非常原因造成的将净损失（进项税额不转出）计入营业外支出。
长期股权投资
类型 持股比例 核算方法编制合并报表
控制（对子公司的投资） P＞50% 成本法全额抵销
共同控制（对合营企业的投资）比例不限 权益法按比例抵销
重大影响（对联营企业的投资）20%≤P≤50%权益法按比例抵销
无重大影响（对非上市公司） P＜20% 成本法不抵销
股权分置改革：
长期股权投资、可供出售金融资产
上市限售股：
交易性金融资产、可供出售金融资产
初始确认及成本法
会计处理5个环节：
初始确认、宣告股利、计提减值、处置、转换。
同一控制下合并
长期股权投资（被合并方净资产账面价值×
比例）
应收股利
管理费用（合并费用）
银行存款（合并费用+证券发行费用）
合并对价（账面价值）
资本公积－股本溢价（倒挤；
若在借方则依次冲减股本溢价、留存收益）
（新增）1、被合并方净资产账面价值的确定要考虑4个因素：
先要按合并企业的会计政策和会计期间对被合并方的所有者权益账面价值进行调整；
被合并方的净资产账面价值是相对于最终控制方的账面价值；
如果被合并方按照改制时的评估价值调整账面价值的，应按照评估确认后的账面价值为基础；
如果被合并方自身编制合并报表的，应按合并日被合并方合并报表的净资产比例确认初始投资成本。
2、通过多次交易形成合并的
长期股权投资（合并日被合并方净资产账面价值×
合并后比例—原投资账面价值）
处置损益（合并对价公允价值—账面价值）
资本公积—股本溢价（若在借方则依次冲减合并方原股本溢价、留存收益）
非同一控制下合并
长期股权投资（合并对价公允价值）
管理费用（合并直接费用）
银行存款（合并费用＋证券发行费用）
合并对价（非现金资产的按视同销售处理）
资本公积—股本溢价（倒挤，若在借方则依次冲减股本溢价、留存收益）
通过多次交易达成合并的，合并后长期股权投资＝原账面价值＋新增投资公允价值，即从权益法转换为成本法时不再进行追溯调整。
（2011新变化）
非合并取得的
原则：
按取得该投资的对价的公允价值确认初始投资成本。
以发行权益性证券为例：
长期股权投资（对价的公允价值＋合并直接费用—应收股利，或倒挤）
应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）
股本（面值）
资本公积—股本溢价（溢价—佣金手续费）
银行存款（合并直接费用+证券发行费用）
宣告股利
应收股利（宣告时按应享有的份额）贷：
成本法下收到股利后要对长期股权投资进行减值测试。
处置
银行存款、长期股权投资减值准备（期末做减值测试）
长期股权投资、投资收益（借或贷，倒挤）
权益法２０％≤Ｘ≤５０％
会计处理8个环节：
初始确认、期末确认损益、宣告股利、超额亏损、其他权益变动、减值、处置、转换。
三个明细科目：
成本、损益调整、其他权益变动；
判断是否属于重大影响应采用权益法时要考虑潜在表决权因素，但计算投资收益时不考虑潜在表决权。
权益法下入账价值与初始投资成本不是等同的概念；
初始投资成本＝买价＋相关税费－应收股利；
投资入账价值＝初始投资成本+营业外收入；
１、初始确认：
初始投资成本＞被投资方可辨认净资产公允价值享有份额的不调整；
＜的，调增长期股权投资和营业外收入；
２、期末确认投资损益：
（在确认投资损益之前，应对被投资方实现的账面净利润进行三项调整：
会计政策、公允价值、内部交易损益）
长期股权投资－损益调整贷：
投资收益（亏损做反向分录）
①统一被投资方的会计政策与会计期间；
②公允价值的调整，是调整已对外销售的部分，实质是以被投资方在投资日的公允价值持续计算，即把账面净利润调整为公允净利润：
（有所得税时要减去所得税）
调整后净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－（公允费用－账面费用）
＝账面净利润—已销售存货（公允—账面）—折旧摊销（公允—账面）
③抵消未实现内部交易毛利，是调整未对外销售的部分：
（未实现内部交易损失符合资产减值损失的，应当全额确认不应抵销；
要站在投资企业角度看内部交易结果最终形成了资产还是实现了损益，若形成资产则与资产即长期股权投资抵消，若形成损益则与损益即投资收益抵消）
（1）逆流交易，在投资企业形成资产
第一年：
投资收益＝（被投资企业的净利润—当年未实现内部交易毛利）×
持股比例；
若投资企业有其他的子公司，在期末编制合并报表时，需要对合营联营企业的未实现内部交易毛利要按持股比例抵消，原理是投资企业虚增了存货，被投资企业虚增了损益，调整分录为：
长期股权投资（未实现内部交易毛利×
持股比例）贷：
第二年：
投资收益＝（被投资企业净利润+当年已实现的以前年度的内部交易毛利—当年新增的未实现内部交易毛利）×
编制合并报表时，对以前年度已实现的内部交易毛利无需调整，只需对累计剩下的未实现内部交易毛利按持股比例进行调整即可，调整分录为：
长期股权投资（当年累计剩下的未实现内部交易毛利×
（2）顺流交易，在投资企业形成损益
投资收益＝（被投资企业的净利润—未实现部分内部交易损益）×
若投资企业有其他的子公司，在期末编制合并报表时，需要对合营联营企业的未实现内部交易损益要按持股比例抵销，原理是投资企业虚增了损益，被投资企业虚增了存货，调整分录为：
营业收入（内部销售价格×
未对外销售比例×
持股比例）
营业成本（内部销售成本×
投资收益（倒挤）
（3）确认投资收益时无需区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。
计算数据都是内部交易的收入、成本、毛利率数，和对外销售数无关；
以后年度内部交易资产实现对外销售的，要把当年已实现的以前年度的内部交易毛利加回，不需考虑还剩下的未实现内部交易损益，因为上年已做抵消。
如果内部交易一方形成收入另一方形成费用，即未形成资产，则双方合并时正好抵消，此时内部交易损益无需调整，如利息费用。
（4）如果内部交易由于资产发生减值产生的损失应当全额确认，不需要抵销（谨慎性）；
所以投资企业当期应确认的投资收益＝（被投资企业净利润＋以交易资产减值后为基础计算的内部交易损失）×
在合并报表中：
存货（未实现内部交易损失×
持股比例）贷：
（5）投资企业的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按此原则抵销，在此基础上确认投资损益（但要考虑持股比例）。
母子公司抵销与联营、合营企业抵销的区别：
①与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；
而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表做抵销（即按扣除内部交易损益后的净利润计算投资收益），合并报表中也调整。
②与子公司交易全额抵消，而与联营、合营企业的交易按持股比例抵消。
即投资企业个别报表应确认的投资收益＝（被投资企业净利润—合营企业与子公司的未实现内部交易损益×
投资企业对子公司的持股比例）×
投资企业对合营企业的持股比例；
投资企业在合并报表中应抵销的存货或投资收益＝合营企业与子公司的未实现内部交易损益×
投资企业对子公司的持股比例×
（6）合营方向合营企业投资的处理：
投资的资产的风险和报酬没有转移的、不具有商业实质、投出非货币性资产的损益无法可靠计量的，不确认交易损益；
其他正常投资交易，确认交易损益；
投资收益的确认也按权益法下对净利润的三项调整的原则进行处理；
若合营方需要编制合并报表时，应按对合营企业的持股比例抵销与合营企业间内部交易的损益
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