销售与收款循环审计.docx
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销售与收款循环审计
销售与收款循环审计
概 述
一、第十章——第十四章的总体要求
第十——十四章是近两年考试的重点，从我们历年的考题中可以看到，这几章所占分数较大，考生应对这部分内容作为重点掌握。
大题都要和这几章结合，客观题也大量出自这几章。
但是也不要一味的追求第十——十四章，因为再怎么做，理论的东西做不好也不行。
真正考试的时候都是考实务的东西，都是将理论的东西运用到实务中去。
如果理论的东西把握好了，则你的思路是对的，所以希望大家一定要注意将5——8章的理论与这部分实务融会贯通。
考生对这部分内容应从以下几方面掌握：
第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。
（结合第八章的要求）
第十——十四章章中销售收款，采购付款、销售循环、筹资投资、货币资金这些相关的内控和第八章结合。
比如03年的考试中，客观题考到了货币资金的内部控制，在综合题中问在销售这一块的内部控制应该做什么程序。
04直接描述出一些内控，让我们指出缺陷。
因此这一块要能指出内控的缺陷。
再一个这些内控用什么控制程序进行测试，确定是否得到有效的运行。
第二，掌握各业务循环主要项目的重要实质性测试。
（实现主要目标和注册会计师的特色程序）
这是这几章的核心，考试中会大量的涉及这方面的东西，03年考的函证，04年考的监盘，以及在审计过程中对这个问题应该做什么程序，这些都是我们主要项目的重要实质性测试程序的具体反映。
必须把握住：
1.为了实现审计目标，应该做什么程序；
2.注册会计师要执行的特色的审计程序；特色程序主要要求大家把握好函证、监盘、分析性复核和截至性测试。
要求大家必须明白每一个主要项目它为了实现主要目标应该做的程序有哪些，再一个特色的程序一定要会做。
第三，掌握相关的会计知识。
这并不是象考会计的那样去要求，但是对会计水平，会计素养要求的较高，比如说，企业将自己加工好的半成品卖给了A公司，A公司已经将半成品的价款支付，而且开了增值税的专用发票，从表面上看，半成品卖出去，应该复核确认收入的条件，但是随后A公司将买入的半成品加工成产成品，又卖给了被审单位，这时实际上经济业务的本质是委托加工，而不是销售半成品，所以这个不能确认收入。
要求大家站在更高的层次上运用会计知识，而不是站在被审单位会计的立场上去核算这些。
二、本章考情分析
这章是要求层次中第一层的重点，04年尽管没有单独出综合题，但是在大综合中也涉及到了收入问题。
如果把这些分数单独拿出来，所占的比重并不小。
比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？
它主要是从收入下手，这时主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。
如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入。
本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。
近2年的综合题均涉及本章的知识，所占分数也相对较大。
近年在考试中各种题型均有涉及。
客观题主要考查的有：
应收账款的函证程序；应收账款账龄的确定及账龄分析；主营业务收入的截止测试、应交税金的审计等。
简答题考查的是应收账款函证结果的分析。
综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。
本章在2005年的教材中除个别词句的修改外，无实质性变化。
考生在2005年的考试中应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。
考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。
第一节 销售与收款循环的特性
销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。
销售收款循环业务如下：
（一）接受顾客订单。
顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。
但是我们不一定接受，比如顾客的要求是我们所达不到的，或者是规定中授权的。
必须是符合授权的，才会接受订单。
这时要编制一式多联的销售单，这销售单实际上在我国内控规范中，被定义为销售通知单。
（二）批准赊销信用
有了销售单，顾客提出赊销，（这都是在信用销售下赊销）这时批不批信用，批准多少，这又是一个授权审批，这时要有一个独立的信用管理部门。
这时销售部门将销售单传递到信用管理部门进行信用审批，信用部门根据顾客的经营情况、信用等级、目前状况来确定它的规模，确定对它批准多少。
信用审批是信用管理人员在其授权范围内如果认为没有问题，就可以签字了。
（三）按销售单供货
批准后，这时组织销售，组织销售实际上有仓库发货。
（四）按销售单装运货物
发运要有发运凭证。
销售和发货分离。
（五）向顾客开具帐单，然后编制发票
（六）记录销售
（七）办理和记录现金、银行存款收入
（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让
（九）注销坏账
（十）提取坏账准备
这里可以看到注销坏账有证据证明，而且有审批，这些都相对比较单一，看看就可以了。
补充：
根据《销售收款内部会计控制规范》销售收款的业务流程为：
1.销售谈判。
单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。
谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。
销售谈判的全过程应有完整的书面记录。
2.合同订立。
单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。
签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。
金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。
谈判和签订合同的人员要分开。
3.合同审批。
单位应当建立健全销售合同审批制度。
审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。
合同审批后，这个合同才正式生效。
4.组织销售。
单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，井经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。
编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。
5.组织发货。
发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。
6.收回货款。
单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
业务流程清楚后，如果在考试时，描述出一个企业的销售的内部控制，不符合业务流程，有明显的不相符，应描述哪一个，这个描述从去年的考试看是按照内部控制规范来描述，并没有按照书上的来描述，所以尽管教材中有的内控规范写的不全，所以在这块会给大家系统的补充出来。
大家有条件的话可以上网看一下内控规范。
第二节 内部控制测试和交易实质性测试
在第二节中内部控制测试和交易实质性测试当中实际上还是在描述销售收款的内控，只不过这块描述是一览表。
在一览表中指出了常用的控制测试、交易的实质性测试。
希望大家将实现主要目标的交易实质性测试做一个总结。
一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表）
二、销货业务内部控制和控制测试
这块讲内控是按照控制程序写的，这块在我国的内控规范中，也把各个控制程序写的很清楚，所以这一块要重点要求，每一个循环中重要程序都有什么。
都有那些授权审批、及职责划分和内部稽核。
凭证记录只要知道相应的业务流程就行。
现在结合内控规范讲一些主要的内控程序应该是什么，以及相应的控制测试。
控制内容
销售收款
岗位及职责分离
（注册会计师通过观察有关人员的活动及与其讨论来证实职责是否确实分离）
一、岗位：
单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。
（有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。
信用管理岗位与销售业务岗位应分设。
）
单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。
二、职责分离：
1.销售谈判与订立合同。
单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。
谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。
2.组织销售。
编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。
3.销售与收款。
销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
授权审批
（注册会计师通过检查相关凭证上是否经过审批，来测试授权审批的有效性）
一、总体要求：
单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。
1.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
2.经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。
对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
3.对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。
4.严禁XX的机构和人员经办销售与收款业务。
二、具体
1.销售前，赊销的审批；
2.发货的审批；
3.销售价格、销售条件、运费、折扣等的审批。
凭证记录
（检查原始凭证编号是否连续）
单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。
销售部门应设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况。
销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。
（清点发票或发运凭证）
监督检查（内部核查）
（注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告或核查人员的签字测试该控制的有效性）
一、销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。
重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。
二、销售与收款业务授权批准制度的执行情况。
重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
三、销售的管理情况。
重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
四、收款的管理情况。
重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
五、销售退回的管理情况。
重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。
【例题1】：
A注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人，在编制会计报表时A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。
（2004年）
为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（ ）
A.抽查出库单
B.抽查销售明细账
C.抽查应收账款明细账
D.抽查银行对账单
答案：
A
解析：
证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。
【例题2】：
注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。
（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。
（ ）
答案：
×
解析：
应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。
（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。
（ ）
答案：
×
解析：
定期检查应由收款员以外的其他人员担任。
第三节 主营业务收入审计
一、主营业务收入审计目标
审计目标一般包括：
确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。
除需整体对报表进行分析性复核以外，还需对销售收款做内部控制测试和实质测试，当中还会提到对主营业务收入分析性的复核。
在实质性对主营业务收入做分析性复核一方面可以帮助获取证据形成结论，更多的仍然是可以指出方向性的指导。
可设想为若一个企业销售的产品为多种产品，它哪种产品可能存在重大问题？
不一定每种产品都有问题，只可能是个别的产品上，比如：
现在主要想虚构营业利润（主营业务利润）。
企业的收入从1月1日～12月31日都在不断实现，如全年的收入企业即使有虚构的，会在什么地方虚构？
是哪月哪天哪一笔虚构的？
这里面可能还会把主营业务收入哪个月的都列出来，看看哪个月的收入明显异常会重点查哪个月。
尽管在实施阶段对主营业务收入做分析性复核，主要实现的目标是总体合理性目标，要指出对于主营业务收入而言，它具体在哪儿可能有重要错报，因为对整个报表做分析性复核时，只能为大的方面；而对具体的项目做更细致、具体的分析性复核时，所指出的就是它的方向性很强，即为具体的可能有错报的地方。
在审计中确定主要目标时需根据企业的具体情况，所做的研究评价内控、分析性复核。
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二、主营业务收入重要实质性测试程序
1.查明主营业务收入的确认原则、方法。
（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）
【例题1】（客观题）
（多项选择题）下列有关收入审计的结论中，恰当的是（ ）。
A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。
该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元
B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入
C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入“递延收益”分期确认收入
D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目
答案：
ACD
解析：
转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业应全部确认为收入。
【例题2】（去年考题）
X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：
（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。
相关记录显示：
销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。
Y公司（错的）：
借：
银行存款 1170
贷：
主营业务收入 1000
应交税金（应交增值税销项税额）170
借：
主营业务成本 900
贷：
存货 900
借：
存货 1100
应交税金（应交增值税进项税额） 187
贷：
银行存款 1287
委托加工（加工）正确的：
①900
②支付加工费100
（调整之后的分录）
答案：
不能确认，审计调整分录如下：
①借：
主营业务收入 1000万元
应交税金－应交增值税（销项税额） 170万元
贷：
存货 1000万元
应交税金－应交增值税（进销税额） 170万元
②借：
存货 900万元
贷：
主营业务收入 900万元
900+100 17项进项，反应的为存货的价值。
（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。
相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。
要求：
请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。
若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。
答案：
可以确认。
主营业务收入审计当中的第一个查明主营业务收入的确认的原则、方法，对其主要实现的为真实性，如果包括计量，如果同时也看计量的话，则和估计有关，如果关注到的为完整性，也可这样查，但方法就会以发运凭证来追查主营业务收入明细账。
2.运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。
选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
【例题1】
A公司在2004年度中未发生重大的重组等事项，其均衡生产形式与2003年度相当。
注册会计师在对A公司2004年度会计报表进行审计时注意到A公司2004年度未审主营业务收入为5000
0万元，主营业务成本为35000万元；2003年度主营业务收入为35000万元，主营业务成本2800
0万元。
在不考虑其他情况下，注册会计师对2004年度会计报表所做的下列判断中，恰当的有（ ）。
A.A公司有可能高估了主营业务收入
B.A公司有可能低估了主营业务收入
C.A公司有可能高估了主营业务成本
D.A公司有可能低估了主营业务成本
答案：
AD
解析：
A公司2004年度收入有较大幅度的增长，但成本增长较小，使得2004年度的毛利率较2003年度发生大幅度提高，在其均衡生产形式与2003年度相当的情况下，就显得其2004年度的收入过高，成本过低。
【例题2】
为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（ ）。
A.对销售毛利率进行分析比较
B.检查收入的确认计量是否符合会计准则
C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证
D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账
答案：
ABC
解析：
D主要检查漏记收入的情况。
3.销售的截止测试
目的：
主要确定被审单位的主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前记录的收入；有没有托后或提前入账的。
查截止测试，一般以12月31日为中心，在前、后各追一段时间，在前追加时看其有没有资产负债表日后才发生的收入被提前到资产负债表日前入账的。
同时也需关注到有没有资产负债表日前已经发生的业务被托后到资产负债表日后来入账。
（入账日期是否正确及相应的会计记录的归属期是否恰当）
对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。
这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。
检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。
在做截止测试时一般的思路为：
如果要查是否有提前和高估入账的问题，会以明细账为起点，去追查其原始凭证（查其多计提前入账的）；原始凭证为起点，去追查其明细账（查其少计提前入账的）
【例题1】（多项选择题）
在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）。
（2002年考题）
A.销售截止测试实施日期
B.发票开具日期或者收款日期
C.记账日期
D.发货日期或提供劳务日期
答案：
BCD
围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。
从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。
这种方法主要是为了防止高计营业收入。
二是以销售发票为起点。
从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。
这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。
从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。
这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
【例题2】（可做为实务型简答题）
A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。
X公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。
为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。
截止测试的简化审计工作底稿如下：
销售发票号
金额
计入销售明细账日期
发运日
发票日
销售成本
7891
10万元
2004年12月30日
12月27日
12月27日
6万元
7892
15万元
2004年12月30日
1月2日
1月3日
9万元
7893
8万元
2004年12月31日
1月5日
1月6日
4.8万元
7894
20万元
2005年1月2日
12月30日
12月30日
12万元
7895
10万元
2005年1月3日
1月2日
1月3日
6万元
7896
5万元
2005年1月8日
1月7日
1月8日
3万元
要求：
（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。
（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。
如果有请编制调整分录。
（3）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。
答案：
（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入的情况。
（2）X公司销售明细账中2004年12月30日（发票号：
7892）和2004年12月31日（发票号7893）均属于提前入账的销售业务。
调整分录为：
借：
主营业务收入 23
应交税金—应交增值税（销项） 3.91
贷：
应收账款
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