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第十八章借款费用
一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：
本章在考试中居于较重要的地位，考分一般在5分左右。
2．本章的重点是利息资本化和汇兑差额资本化。
3．本章复习方法：
利息资本化，应与固定资产增加相结合；汇兑差额资本化的计算，与外币业务的核算相结合。
最近三年本章考试题型、分值分布
单项选择题
多项选择题
综合题
合计
2004年
1分
2分
－
3分
2005年
1分
－
－
1分
2006年
－
2分
－
2分
本章变化
1.改变了借款费用资本化的资产范围，不再限于固定资产；
2.扩大了可予资本化的借款范围，包括专门借款和一般借款；
3.资本化方法改变，对专门借款和占用的一般借款规定了不同方法；
二、本章考点精讲
现将本章要点归纳如下：
一、借款费用的内容
1．借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。
【例题】下列项目中，不属于借款费用的是（）。
（2002年试题，单选题）
A.外币借款发生的汇兑损失
B.借款过程中发生的承诺费
C.发行公司债券发生的折价
D.发行公司债券溢价的摊销
【答案】C
【解析】发行公司债券发生的折价溢价不是借款费用，其摊销才是借款费用。
2．借款费用确认的原则是：
（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
二、借款费用资本化期间的确定
资本化期间的确定应注意三个问题：
资本化起点、暂停资本化和停止资本化。
各项借款费用资本化条件对比表
项目
条件
辅助费用
外币专门借款汇兑差额
利息费用
专门借款
一般借款
自开始资本化之日起
√
√
√
截止至停止资本化之日
√
√
√
√
需结合资产支出来计算资本化认定额
√
1．借款费用资本化起点
借款费用开始资本化应同时具备的三个条件
（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
1.资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。
垫钱方式有三种：
（1）支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；
（2）转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；
（3）承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。
当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
（2）借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
（3）工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
【例】
备注：
如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2001.1。
1，相应的开始资本化日就变成了2001.2。
2日。
【例题】甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。
至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。
甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（）万元。
（2004年试题）
A.0B.0.2
C.20.2D.40
【答案】A
【解析】为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这一资本化开始的条件尚未满足，不能开始借款费用的资本化。
2．借款费用暂停资本化
（1）暂停资本化的两个条件
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。
如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
（2）非正常中断的判断
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。
例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
也就是说计划以外的中断属于非正常中断。
非正常中断与正常中断有显著不同。
正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。
【例】甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。
则：
资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。
3.借款费用停止资本化
（1）理论标准：
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
（2）具体形式：
为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
三、计算资本化金额
借款费用资本化金额的计算分为三种情况：
利息资本化、汇兑差额资本化和辅助费用资本化：
1．利息资本化金额的确定
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（利息净支出）。
这里所说的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
比如，为购建厂房专门借入的长期借款；为生产轮船而借入的资金。
除专门借款以外的借款为一般借款。
利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【例】甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。
工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：
1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程事项一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。
闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。
则2008年专门借款利息资本化额为（ ）。
A、160 B、123.7C、36.6 D、240
【答案】B
【解析】
①2008年1－8月和12月为资本化期间；
②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）；
③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）；
④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）。
一般会计分录
（1）长期借款筹款方式
借：
财务费用
在建工程
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
贷：
应付利息
（2）公司债筹款方式
借：
在建工程
财务费用
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
应付债券－－利息调整
贷：
应付债券－－利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
【例题】甲公司于2007年1月1日起建造办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，公司为建造办公楼的借款是：
（1）2007年1月1日取得专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%；
（2）2007年7月1日取得专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10%。
两项借款均按年付息。
暂时闲置资金用于固定收益债券短期投资，月收益率为0.5％。
该办公楼于2008年6月30日达到可使用状态。
甲公司为建造该办公楼的支出金额如表：
日期
支出金额
累计支出金额
暂时闲置资金
2007-1-1
1500
1500
2000-1500＝500
2007-7-1
2500
4000
4500-2500＝2000
2008-1-1
1500
5500
2000-1500＝500
（1）2007年
2007年借款利息＝2000×8％+4000×10％×6/12＝360万元
借款1资本化利息＝2000×8％-500×0.5％×6＝145万元
借款2资本化利息＝4000×10％×6/12-2000×0.5％×6＝140万元
合计资本化利息＝145+140＝285万元
2007-12-31
借：
在建工程360
贷：
应付利息360
借：
应收利息75（500×0.5％×6+2000×0.5％×6）
贷：
在建工程75
2008年1-6月
2008年借款利息＝（2000×8％+4000×10％）×6/12＝280万元
借款1资本化利息＝2000×8％×6/12＝80万元
借款2资本化利息＝4000×10％×6/12-500×0.5％×6＝185万元
合计资本化利息＝80+185＝265万元
2008-6-30
借：
在建工程280
贷：
应付利息280
借：
应收利息15
贷：
在建工程15
【例】剑翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万元，工期1年半。
为建造该办公楼剑翔公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6％，利息在借款期限满1年时支付1次。
当日（3.1），剑翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；11月15日，支付给建筑承包商500万元。
假设剑翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。
则剑翔公司2007年有关借款及利息的账务处理如下：
2007年利息费用＝1000×（6％÷12）×10＝50（万元）
2007年利息资本化金额＝利息费用－利息收入＝50－14＝36（万元）
2007年3月1日借入资金时：
借：
银行存款1000
贷：
长期借款——本金1000
2007年末计提利息：
借：
在建工程36
银行存款14
贷：
应付利息50
（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
①累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）
②资本化率的确定方法如下：
如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
一般借款加权平均利率＝（所占用一般借款当期实际发生的利息之和）÷（所占用一般借款本金加权平均数）
（3）发行债券时存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
否则就会虚增资产。
一般账务处理
（1）长期借款筹款方式
借：
财务费用
在建工程
贷：
应付利息
（2）公司债筹款方式
借：
在建工程
财务费用
应付债券－－利息调整
贷：
应付债券－－利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
【例】A公司为工程建设动用了于2005年12月1日借入一笔银行借款1000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
工程开工日为2006年1月1日，工程期为3年，2006年有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
4月1日
100万元
7月1日
100万元
10月1日
100
则2006年借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
①认定开始资本化日为2006年1月1日；
②当年累计支出加权平均数＝100×12/12+100×9/12+100×6/12+100×3/12＝250（万元）；
③当年资本化率为借款利率10%；
④当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；
⑤当年总的利息费用＝1000×10%＝100（万元）；
⑥当年计入财务费用的利息费用＝100-25＝75（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程25
财务费用75
贷：
应付利息100
【例】（续上例）A公司2007年第一季度有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
2月1日
100万元
3月1日
100万元
则2007年第一季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
①本季度累计支出加权平均数＝400×3/3+100×3/3+100×2/3+100×1/3＝600（万元）；
③当季度资本化率为借款利率2.5%（＝10%×3/12）；
④当季度利息费用资本化额＝600×2.5%＝15（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12＝25（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝25-15＝10（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程15
财务费用10
贷：
应付利息25
【例】（续上例）A公司2007年第二季度有关支出如下表：
日期
支付金额
4月1日
200万元
5月1日
200万元
并于当日再次挪用一般借款2000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
6月1日
200万元
则2007年第二季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
①本季度累计支出加权平均数＝700×3/3+200×3/3+200×2/3+200×1/3＝1100（万元）；
③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝
≈2.79%；
④当季度利息费用资本化额＝1100×2.79%＝30.69（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×2/12＝65（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝65-30.69＝34.31（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程30.69
财务费用34.31
贷：
应付利息65
【例】（续上例）A公司2007年第三季度、第四季度有关支出如下表：
日期
支付金额
7月1日
100万元
8月1日因地震停工长达4个月，至2007年12月1日才重新开工。
12月1日
100万元
则2007年第三季度、第四季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
（1）第三季度借款利息资本化计算过程如下：
①由于非正常停工且连续停工超过三个月，所以在计算累计支出加权平均数时不能再包括停工期间，即本季度累计支出加权平均数＝1300×1/3+100×1/3≈467（万元）；
③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝
≈2.83%；
④当季度利息费用资本化额＝467×2.83%＝13.22（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85-13.22＝71.78（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程13.22
财务费用71.78
贷：
应付利息85
（2）第四季度借款利息资本化计算过程如下：
①本季度累计支出加权平均数＝1400×1/3+100×1/3＝500（万元）；
③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝
≈2.83%；
④当季度利息费用资本化额＝500×2.83%＝14.15（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85-14.15＝70.85（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程14.15
财务费用70.85
贷：
应付利息85
【例题】假设甲公司于2007年1月1日起建造办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，公司为建造办公楼的借款为借入一般借款。
（1）2006年12月1日取得一般借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%；
（2）2006年1月1日发行公司债券9707万元，实际发行收入10000万元，期限为5年，实际利率为8%，票面利率为8.5％，
两项借款均按年付息。
计算资本化利息：
2007年
（1）2007年加权平均利率＝（2000×6％+10000×8％）/（2000+10000）＝920/12000＝7.67%
（2）2007年资本化利息＝（1500×12/12+2500×6/12）×7.67％＝210.93万元
2008年
（1）2007年债券摊余价值＝10000+10000×8％-10000×8.5％＝9950万元
（2）2007年加权平均利率＝（2000×6％+9950×8％）/（2000+9950）＝916/11950＝7.67%
（3）2008年资本化利息＝（4000×6/12+1500×6/12）×7.67％＝210.93万元
2007-12-31
借：
在建工程210.93
财务费用709.07
贷：
应付利息920
2008年分录略
【例题】甲公司拟在建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2007年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为12％，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司另有一笔于2006年12月1日借入的其他长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8％，每年12月1日付息。
（3）由于审批和手续等原因，厂房于2007年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。
工程建设期间的支出情况如下表（万元）：
2007-4-1
2007-6-1
2007-7-1
2008-1-1
2008-4-1
2008-7-1
2000
1000
3000
1000
500
500
工程于2008年9月30日完工达到预定可使用状态。
其中，由于施工质量问题工程于2007年9月1日—12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0．5％。
假定全年按360天、每月按30天计算。
要求：
根据上述资料计算利息资本化金额
计算2007年、2008年全年发生的专门借款和一般借款利息费用
【答案】
2007年
专门借款部分：
2007-4-1
2007-6-1
2007-7-1
2008-1-1
2008-4-1
2008-7-1
支出
2000
1000
3000
1000
500
500
专门余额
3000
2000
-1000
-
-
-
（1）2007年专门借款利息支出＝5000×12％＝600万元
（2）2007年专门借款利息收入＝5000×0.5％×3+3000×0.5％×2+2000×0.5％×1＝115万元
（3）2007年专门借款资本化期间利息支出＝5000×12％×（12-7）/12＝250万元
（4）2007年专门借款资本化期间利息收入＝3000×0.5％×2+2000×0.5％×1＝40万元
（5）2007年专门借款资本化利息＝250-40＝210万元
借：
在建工程250
财务费用350
贷：
应付利息600
借：
银行存款115
贷：
在建工程40
财务费用75
一般借款部分
（1）2007年一般借款利息支出＝6000×8％＝480万元
（2）2007年一般借款资本化利息=1000×（6-4）/12×8％=13.33万元
（3）2007年一般借款费用化利息=6000×8％-13.33=466.67万元
借：
在建工程13.33
财务费用466.67
贷：
应付利息480
一般借款利息收入部分收到时冲减财务费用即可。
2008年
专门借款
（1）2008年专门借款资本化利息＝5000×12％×9/12＝450万元
（2）2008年专门借款费用化利息＝5000×12％×3/12＝150万元
借：
在建工程450
财务费用150
贷：
应付利息600
一般借款
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