第五章所得税Word文档格式.docx

第五章所得税Word文档格式.docx

《第五章所得税Word文档格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第五章所得税Word文档格式.docx（17页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

计提了2年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

　　2008年12月31日，该项固定资产的账面价值=1000－100－100－80=720万元。

　　2008年12月31日，该项固定资产的计税基础=1000－200－160=640万元。

（二）无形资产

　　1．内部研究开发形成的无形资产

　　【例2】大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元。

假定税法规定企业的研究开发支出可全额计入当期损益。

　　大海公司于当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为220万元，形成无形资产成本的为280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元，则当期期末无形资产的账面价值为270万元。

　　大海公司当期发生500万元研究开发支出，可在当期税前扣除的金额为500万元，其于未来期间可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。

　　2．无形资产的后续计量

　　账面价值=实际成本－会计累计摊销－减值准备

　　但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本－减值准备

税收计税基础=实际成本－税收累计摊销

　　【例3】大海公司2008年1月10日取得的某项无形资产的成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。

　　2008年12月31日，无形资产的账面价值=100万元。

　　2008年12月31日，无形资产的计税基础=100－100÷

10=90万元。

　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

成本

　　【例4】大海公司于2008年12月1日支付400万元取得一项交易性金融资产，该交易性金融资产当期期末市价为420万元。

　　2008年12月31日交易性金融资产账面价值为420万元，计税基础为400万元。

　　2．可供出售金融资产

　　【例5】大海公司于2008年12月1日支付600万元取得一项可供出售金融资产，该可供出售金融资产当期期末市价为580万元。

　　2008年12月31日可供出售金融资产的账面价值为580万元，计税基础为600万元。

　　（四）其他资产

　　1．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

期末采用公允价值计量

以历史成本为基础确定

　　【例6】大海公司于2008年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元。

　　2008年12月31日的账面价值为其公允价值2200万元，计税基础为2000万元。

　　2．其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）

　　【例7】大海公司2008年12月10日购入原材料成本为1000万元，因部分生产线停工，2008年12月31日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为800万元。

　　2008年12月31日原材料的账面价值为800万元，计税基础为1000万元。

　　【例8】大海公司2008年12月31日应收账款余额为1000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。

税法规定，按照应收账款期末余额5‰计提的坏账准备允许税前扣除。

　　该项应收账款2008年12月31日的账面价值为900万元（1000－100）。

其计税基础为账面余额1000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备5万元，即为995万元。

　　二、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

　　【例9】大海公司因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。

税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。

假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。

　　预计负债账面价值=200万元

　　预计负债计税基础=账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万=0

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

　　【例10】假如大海公司2008年12月31日因债务担保确认了预计负债500万元。

按照或有事项准则规定，确认预计负债。

与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。

　　2008年12月31日该项预计负债的账面价值=500万元。

　　2008年12月31日该项预计负债的计税基础=账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0=500万元。

（二）预收账款

　　【例11】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元。

（1）若预收账款当期不计入应纳税所得额

　　2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。

　　2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100－可从未来经济利益中扣除的金额0=100万元

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

　　因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

　　2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100－可从未来经济利益中扣除的金额100=0。

　　（三）其他负债

　　1．应付职工薪酬

　　【例12】大海公司2008年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。

按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为2200万元。

　　2008年12月31日应付职工薪酬账面价值=3000万元

　　2008年12月31日应付职工薪酬计税基础=账面价值3000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0=3000万元

　　2．其他负债

　　【例13】大海公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。

　　2008年12月31日账面价值=300万元

　　2008年12月31日计税基础=账面价值300万元－可从未来应税利益中扣除的金额0=300万元

　　三、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

　　应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

　　1．资产的账面价值大于其计税基础

　　【例14】大海公司固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。

税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

假定大海公司适用的所得税税率为25%。

固定资产各期账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异和递延所得税负债余额见表5-1。

　　2．负债的账面价值小于其计税基础

（二）可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　可抵扣暂时性差异一般产生以下情况：

　　1．资产的账面价值小于其计税基础

　　【例15】大海公司固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用双倍余额递减法计提折旧，期末无残值。

税法允许采用直线法计提折旧。

固定资产各期账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异和递延所得税资产余额见表5-2。

　　2．负债的账面价值大于其计税基础

　　【例16】大海公司2008年因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。

　　预计负债账面价值=100万元。

　　预计负债计税基础=账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万=0。

　　2008年12月31日应确认的可抵扣暂时性差异=100－0=100万元。

　　2008年12月31日应确认的递延所得税资产余额=100×

25%=25万元。

　　四、特殊项目产生的暂时性差异

（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　筹建期间发生的费用

　　【例17】大海公司在开始正常生产经营活动之前发生了2000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。

　　该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。

　　按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后5年内分期税前扣除，假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了400万元，其于未来期间可税前扣除的金额为1600万元，即其在2008年12月31日的计税基础为1600万元。

　　该项资产的账面价值0与其计税基础1600万元之间产生了1600万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损

　　【例18】大海公司于2008年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。

　　该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。

在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

　　（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异

　　企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　（四）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

　　【例19】大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2008年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。

大海公司适用的所得税税率为25%。

　　2008年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。

　　2008年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。

　　2008年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元。

会计处理如下：

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　25000

第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

　　一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债确认的一般原则

　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　　【例20】大海公司于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧。

不考虑中期报告的影响。

该企业适用的所得税税率为25%。

　　2008年12月31日资产的账面价值=100－10=90万元，2008年12月31日资产的计税基础=100－20=80万元，2008年12月31日应纳税暂时性差异余额=90－80=10万元，2008年12月31日应确认递延所得税负债余额=10×

25%=2.5万元，因无递延所得税负债期初余额，2008年递延所得税负债的发生额为2.5万元。

其会计处理如下：

所得税费用　　　　　　25000

　　　　贷：

递延所得税负债　　　25000

　　2009年12月31日资产的账面价值=100－10－10=80万元，2009年12月31日资产的计税基础=100－20－16=64万元，2009年12月31日应纳税暂时性差异余额=80－64=16万元，2009年12月31日应确认递延所得税负债余额=16×

25%=4万元，递延所得税负债期初余额为2.5万元，2009年递延所得税负债的发生额=4－2.5=1.5万元（贷方）。

所得税费用　　　　　　15000

递延所得税负债　　　15000

（二）不确认递延所得税负债的特殊情况

　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

　　1．商誉的初始确认

　　商誉=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值

　　若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

　　【例21】假定大海公司用银行存款6000万元购入B企业100%的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础见表5-3。

　　假定大海公司适用的所得税税率为25%，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：

　　可辨认净资产公允价值　　　　　5000

　　递延所得税资产（100×

25%）　　　25

　　递延所得税负债（1500×

25%）　　375

　　可辨认资产、负债的公允价值　　4650

　　商誉　　　　　　　　　　　　　1350

　　企业合并成本　　　　　　　　　6000

　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。

被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。

　　所确认的商誉金额1350万元和计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影响。

　　2．与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：

一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

　　【例22】大海公司2009年1月1日，向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。

大海公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%，大海公司按乙公司2009年和2010年税后净利润的30%计算确认的投资收益分别为85万元和119万元，2010年乙公司向大海公司分配利润136万元。

假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。

假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。

　　大海公司2009年末递延所得税负债余额=85/（1－15%）×

（25%－15%）=10万元，2009年应确认的递延所得税负债为10万元（贷方）；

大海公司2010年末递延所得税负债余额=（85＋119－136）/（1－15%）×

（25%－15%）=8万元，2010年应确认的递延所得税负债=10－8=2万元（借方）。

　　如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。

　　3．除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

　　该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

　　（三）递延所得税负债的计量

　　1．所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。

即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

　　2．无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。

　　二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产确认的一般原则

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　1．递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

　　【例23】大海公司2008年12月31日预提产品质量保证费用为100万元，“预计负债—产品质量保证”科目无期初余额，2008年没有发生产品质量保证费用；

2009年实际发生产品质量保证费用80万元，2009年12月31日预提产品质量保证费用为60万元。

（1）2008年12月31日

　　预计负债账面价值100万元，预计负债计税基础=100－100=0，可抵扣暂时性差异余额=100－0=100万元。

　　递延所得税资产余额=100×

25%=25万元，因无期初余额，其余额即为本期发生额。

递延所得税资产　　　　250000

所得税费用　　　　　250000

（2）2009年12月31日

　　预计负债账面价值=100－80＋60=80万元，预计负债计税基础=80－80=0，可抵扣暂时性差异余额=80－0=80万元，递延所得税资产余额=80×

25%=20万元，因其期初余额为25万元，所以本期发生额为5万元（贷方）。

所得税费用　　　　　　50000

递延所得税资产　　　50000

　　2．按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

　　【例24】某企业在2008年至2011年间每年应税收益分别为：

－600万元、200万元、200万元、100万元，适用税率始终为25%，假设在2008年发生的亏损弥补期内很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差异。

该企业的会计处理如下：

　　2008年

递延所得税资产　　　　　1500000

所得税费用　　　　　　1500000

　　2009年

所得税费用　　　　　　　　500000

递延所得税资产　　　　　500000

　　2010年

　　2011年

所得税费用　　　　　　　　250000

递延所得税资产　　　　　250000

　　3．企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　4．与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

（二）不确认递延所得税资