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土地增值税清算实务

第一部分　房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧与相关法律解析

目录

　　第一部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧与相关法律解析（10月11日下午录）

　　第二部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧与相关法律解析

　　第一部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧与相关法律解析

　　一、有关销售发票开具与否的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

　　（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定

　　（四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：

“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。

”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：

“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额与其他收益确认收入。

销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

”

　　比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。

所以，对纳税人来说，在进行土地增值税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。

　　（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

　　应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第

（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。

　　（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

　　应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

　　二、房地产代收费用的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级与县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

　　根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第

（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。

实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

　　国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以与房地产开发费用计算基数的情形。

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认

　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级与县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第

（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　案例分析1：

某房地产企业代收费用的涉税稽查分析

　　某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司xx年营业收入30000万元，其他应付款账户4500万元，经查“其他应付款”账户发现该公司xx年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元），对于4500万元的代收费用单独核算未并入房价，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。

　　涉税分析：

　　1、营业税处理

　　按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。

《中华人民国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

　　《中华人民国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息与其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府与其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　（三）所收款项全额上缴财政。

　　《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。

鉴于住房专项维修基金资金所有权与使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以与物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

　　根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都要作为计税依据计入到营业额中。

但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。

其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税与其附加。

　　本案例中的专项维修基金800万元，符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余3700万元未按税法规定申报纳税。

根据《中华人民国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条与《中华人民国营业税暂行条例实施细则》第十三条以与征管法与其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税与附加，加收滞纳金，并处所偷税款50%以上5倍以下的罚款。

本案：

补缴营业税与附加3700×5.6%＝207.2（万元）。

注：

当地地方教育费附加比例为2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计103.6万元。

　　2、企业所得税的处理

　　国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，开发产品销售收入的围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物与其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

　　所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。

　　因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。

因为代收费用单独核算未并入房价，所以也不用缴纳土地增值税。

　　三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

（二）转让房地产合同履行收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

　　（三）售后返租的收入确认

　　（四）转让价格明显偏低的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

　　《中华人民国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定：

转让国有土地使用权、地上的建筑物与其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

《中华人民国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第五条　条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款与有关的经济收益。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。

　　如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。

　　因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

　　房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以与其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

　　特别注意的几点：

　　1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。

其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

　　按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。

因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。

　　特别注意的几点：

　　2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。

价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。

　　3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。

　　《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：

“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。

　　　根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。

”

　　根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民国个人所得税法实施条例》第八条的规定：

“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

　　房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？

实践中执行不一，例如：

省地税局2009年所得税政策问答规定：

国税函[2006]865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。

而有的地方税务机关则要求比照国税函[2006]865号文件代扣代缴个人所得税。

　　本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865号”所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照20%的税率缴纳个人所得税。

因为《中华人民国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。

　　对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。

”的条件，所以可以征收个人所得税。

　　而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

　　4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。

　　根据《中华人民国土地增值税暂行条例》与其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房与配套设施的成本、费用，或者旧房与建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。

而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

　　但也有个别地方有特别规定，例如市规定（津地税地[2011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除。

这是一个相当另类的规定，例如：

企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？

按道理讲，其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但市明确规定可以扣除。

　　（三）售后返租的收入确认

　　所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。

售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。

　　所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。

　　1、经营性售后回租的税务处理

（1）经营性售后回租中的销售方（承租方）的涉税处理

　　①增值税和营业税的处理

　　经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。

　　②企业所得税的处理

　　承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除，承租人租入的资产不计提折旧。

　　③印花税的处理

　　按“财产租赁合同”计税贴花。

（2）经营性售后回租中的受让方（出租方）的涉税处理

　　①增值税和营业税的处理

　　国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。

其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

　　由于经营性售后回租的租赁期结束，租赁货物的所有权归出租方所有，因此，基于以上规定，经营性售后回租的受让方（出租方）征收营业税。

即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。

　　②企业所得税或个人所得税的处理

　　由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税，出租人租出的资产计提折旧。

　　③印花税的处理

　　按“财产租赁合同”计税贴花。

　　案例分析2：

房地产经营性售后回租的涉税处理

　　A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。

开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年，该商铺归开发商出租，收益归开发商。

开发商在销售时，将价款和折扣额在同一发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。

开发商在销售房产时，对未来5年转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

　　案例分析2：

房地产经营性售后回租的涉税处理

　　1、营业税的处理

　　《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。

如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。

显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限必须将购买的房屋无偿交给开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。

开发商无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。

对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

　　省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。

这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。

因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

　　省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。

房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

　　因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。

购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税与附加0.75×（7%+3%）=0.075

　　A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）。

城市维护建设税与附加0.25×（7%+3%）=0.025。

（二）印花税

　　本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：

85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：

15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

　　（三）土地增值税的处理

　　单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。

对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款与有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。

如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。

对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税

　　（三）土地增值税

　　本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？

企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为85万元，购房者将商铺无偿给开发商用5年。

其实质是开发商受到了85万元房款，又有无需支付15万元租金的“其他经济利益”，因此总收入确认为100万元，应该按照100万元缴纳营业税和土地增值税。

　　（四）个人所得税

　　国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

　　根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

　　根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

　　所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：

[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。

否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

　　（五）房产税

　　购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：

15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。

开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。

这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

　　（六）企业所得税

　　对于经营性售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业