中小企业所得税优惠政策对技术创新的影响及对策.docx
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中小企业所得税优惠政策对技术创新的影响及对策
中小企业所得税优惠政策对技术创新影响及对策
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[摘要]中小企业技术创新因存在风险、资金和外部性等制约因素而导致供给不足，单靠市场机制并不能增加市场供给，需要借助于税收优惠政策鼓励企业技术创新。
但是，我国现行企业所得税优惠政策存在逆向调节现象，对科技创新激励效果并不明显，有必要进行相应政策调整。
[关键词]企业所得税；中小企业；]；逆向调节
在充分市场竞争条件下，企业平均利润率趋近于零，中小企业只有创新才能取得竞争优势。
正因为如此，中小企业从来都是技术创新主要力量。
美国高新技术企业75％以上是由中小企业发展而来。
但及此同时，由于技术创新面临技术风险和市场风险、模仿者跟进以及技术扩散所产生外部利益，中小企业自主技术创新市场供给不足。
为了增加供给，新企业所得税法大幅度地调整了税收优惠政策，明确地把中小企业和技术创新型企业作为重点扶持对象。
但税收政策工具在实施过程中有时候会无效甚至出现设计者不期望出现结果，即逆向调节问题，需要谨慎地予以关注，并不断地进行政策调整。
一、中小企业技术创新特点及其配套税收政策工具
我国政府和学术界关注中小企业问题，起因于对我国企业改制过程中所产生大量隐性失业人口可能会引起社会不公平和社会不稳定担忧。
其切入点是，中小企业能够吸纳大量就业人口，维持居民收入水平，保持社会稳定。
最初人们经过研究发现，影响中小企业发展瓶颈主要是资金问题，为此，原国家经贸委于1999年制定了《关于建立中小企业信用担保体系试点指导意见》，国务院办公厅于2000年转发了该指导意见，期望通过国家和地方财政资金政策性担保，提升中小企业信用能力，解决融资难题。
后来人们又把研究视角转向了技术创新，期望通过中小企业创新能力提升，保证资金使用效益，从而从根本上解决融资问题，并藉此提高国家综合竞争力。
所以，新企业所得税法以此为导向，为支持中小企业技术创新安排了多项优惠政策，包括税率优惠、技术转让收入减免、创业投资抵税等；新企业所得税法还从单纯扶持中小企业，延伸到同时扶持为中小企业提供融资服务创业投资企业，体现了对税收政策工具使用逐步趋于理性和成熟。
企业技术创新主要有三个制约因素，其一是风险，其二是资金，其三是外部性。
特别是外部性因素，决定了技术创新具有公共产品性质，单靠市场机制这只“看不见手”并不能增加其有效供给，必须借助于政府公共财政政策，包括减免税等政策工具，帮助企业提高创新能力、规避创新风险、增加技术创新市场供给。
减免税是最直接和最有效税收政策工具之一，它可以使税收工具趋于中性，相对增加税后收益，降低企业风险；减免税还可以减少企业现金流出，相对增加现金流入，缓解企业资金紧张局面；对创新型中小企业外部合作者减免税，还可以使科学研究、技术开发和产业化等各市场主体独立技术创新活动联合起来，以分散技术和市场风险；减免税同时也是对技术创新外部利益补偿，可以缩小技术创新期望收益及实际收益之间差距。
（一）技术创新风险性及技术转让所得减免政策
企业技术创新活动，具有风险综合性强且风险指数高特征。
其一，技术创新投资量大、时间跨度长、不确定性强，尤其是前期科学研究，成功把握更小。
其二，技术创新环节较多，对应风险也比较多。
技术创新必须经过科学研究、技术开发、中间试验和产业化等几个阶段，同时必须承担技术风险、开发风险和市场风险等多重风险；特别是市场风险，是部分中小企业所无力承担，客观上要求中小企业把部分创新活动分散给其他利益主体，以期将风险控制在可以接受范围之内。
目前，企业所得税法主要是运用技术转让所得减免税政策工具，鼓励中小企业向其他经济主体转让技术，同时鼓励其他经济主体承接技术，参及科技成果中间试验和产业化活动，共担技术创新风险。
（二）技术创新外部性及税率优惠政策
技术创新具有外部效应，它不但会部分地向“免费信息使用者”提供无代价信息资源，而且还会诱导“模仿者”跟进，从而产生技术扩散效应。
技术创新所带来技术扩散效应，非常有利于国家整体技术创新能力提升。
所以，技术创新具有公共产品属性，不应当属于纯粹私人投资范畴。
技术创新所具有公共产品性质，决定了技术创新成果原创者不可能也不应当通过垄断市场方法完全控制技术创新外部利益，因而其外部利益损失也不可能完全通过市场途径得到补偿；即创新风险是由私人承担，而创新收益却为社会所共享。
鉴于此，如果没有国家财税政策干预，那么理性中小企业都会自动放弃自主创新战略，而选择跟随战略或模仿创新战略，从而窒息企业技术创新活力。
目前，企业所得税法主要是运用减免税、优惠税率等政策工具，增加技术创新收益水平，以期维持私人利益及外部利益平衡，实现风险及收益对等，保护中小企业创新热情。
（三）技术创新资金短缺性及投资抵税政策
如上所述，技术创新必须经过科学研究、技术研究、中间试验、市场开发等阶段，每一个阶段都需要大量资金投入，特别是中后期中间试验和市场开发阶段对资金需求量更大。
但是，由于技术创新活动高风险性，中小企业很难通过正常银行信用方式融入必要资金。
其一，创新企业资产主要表现为无形知识资本，由于其在会计确认方面所存在不确定性，以及在会计计量方面所存在不可靠性等原因，致使目前以知识资本为代表无形资产并没有被完全纳入到财务报表体系之中。
得不到会计这一目前最具有权威性估价体系认可，无形资产价值便无从真实体现，自然也难以通过抵押方式获得及其内在价值相称等量现金贷款。
其二，技术创新活动不符合金融资本安全性和流动性要求，如果不大幅度提高融资成本，是根本无法吸引信贷资本。
目前，按照国家扶持中小企业发展相关规定，商业银行都专门为中小企业安排有一定比例贷款配额，但是这毕竟不是一种市场行为。
站在银行立场上来看，贷款配额对象是不应该分配给创新型中小企业，商业银行约束风险并没有错。
其三，科技创新实施者及资金供给者之间存在信息不对称现象。
为了控制外部利益，技术创新成果信息并非是完全开放，自然无法满足潜在资金供给者信息需求。
信息是决策基础，信息供给不足，必然会导致资金拥有者裹足不前。
目前，企业所得税法主要是运用创业投资企业投资抵税等政策工具，增加创业投资收益，抵消投资风险，鼓励创业投资企业向中小企业融资，以增加创新资金有效供给。
二、企业所得税逆向调节现象
对于逆向调节，我国理论界最早关注税种是个人所得税，它泛指高收入者少纳税、低收入者多纳税反常现象。
企业所得税作为直接税体系中最主要一个主体税种，同样也存在逆向调节问题。
如原企业所得税有关地区税收优惠规定，目是支持落后地区经济发展，结果却使地区差距进一步拉大，即所谓越帮越贫、越扶越弱。
逆向调节现象存在，说明所得税在制度设计方面还存在问题。
新企业所得税法取消了一般企业税收优惠，规范了地区优惠，重点支持企业技术进步，鼓励产业升级导向十分明确。
但是，经济活动动态性、经济现象隐蔽性、创新活动复杂性以及税收政策工具时滞性，使税收工具极有可能因为被曲解和规避而失效，甚至收到及预期相反效果。
（一）亏损后转逆向调节问题
就收益实质而言，亏损结转属于纳税人应有权利；但是就税法权力而言，亏损结转又可以被视为税收优惠。
我国《企业所得税法》第十八条规定：
“企业纳税年度发生亏损，准予向以后年度结转，用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。
可见，我国税法对企业亏损补偿采取是后转制。
根据后转制，纳税人前期亏损可以抵消后期所得（以五年期为限，且不可中断计时），但纳税人前期所得不得抵消后期亏损；换言之，解缴入库税款是不可以退库。
可见，亏损后转政策效应取决于企业收益稳定性、时间效力和强度。
亏损后转是税法授予纳税人一项普适权，并不是专门针对创新型中小企业。
但是由于中小企业在技术创新活动中特殊地位以及其所独有高风险性，该政策工具对于创新型中小企业具有特殊意义。
由于收益单一性和高风险性，创新型中小企业所得税税基不稳，收益波动大，不规则性强，亏损不能抵补风险大。
因此，仅就该政策工具而言，创新型中小企业实际税负要高于一般企业，会对其技术创新产生负激励效应。
不仅如此，亏损后转还有可能导致其他税收政策工具失效，如出于纳税成本考虑，企业通常会理性地控制正、负纳税义务状态，刻意地安排研发支出时间，使前期出现亏损，后期出现盈利，而不管这种安排是否符合商业目。
（二）利息税前扣除逆向调节问题
从费用及所得因果关系角度考察，利息是对业主所得分配，而不是对业主所得扣除；也就是说，利息不应当视为一项费用在税前扣除。
所以，允许利息税前扣除，应当视为一项税收优惠。
既然利息可以在税前扣除，那么利息支出便具有了税收屏蔽作用。
因而，企业实际承担债务成本总是会低于其名义成本，所得税税率越高，税收屏蔽功效越显著。
但是，为了防止纳税人以利息支出为名，行非法转移利润、规避纳税义务之实，所得税法一般都会对债务利息扣除范围和标准作出限制性规定。
如上所述，创新型中小企业无形资产比重大，收益不稳定，其流动性风险通常会高于商业银行设定警界线，迫使其不得不转向资金成本较高非金融企业融资。
但是，所得税法对非金融企业贷款利息迫不得已歧视性规定，削弱了创新型中小企业税收屏蔽自动保护功能，导致其实际税率要高于一般企业，会对其技术创新融资形成负激励。
（三）研发费用加计扣除逆向调节问题
为了鼓励企业加大科技投入，提高自主创新能力，《企业所得税法》第三十条规定：
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益，在按照规定据实扣除基础上，按照研究开发费用50％加计扣除；形成无形资产，按照无形资产成本150％摊销。
研发费用允许加计扣除部分，并不是企业实际费用支出。
所以，研发费用允许加计扣除可以视为税法赐予纳税人额外税收优惠，类似于财政补贴，在企业盈利情况下，它会直接减少企业现金流出，使企业现金流量得以流动增长，对于现金流量不足中小企业具有特别重要财务意义。
但是，研发费用只能在其发生当期加计扣除，意味着如果当期利润强度达不到扣除标准或者当期发生亏损，那么就等于放弃了研发费用加计扣除权利。
研发费用只能在发生当期加计扣除规定，还会导致其他税收政策工具无效。
例如，快速折旧是帮助企业保全资金，鼓励企业不断进行技术创新一种非常有效税收工具，但是如果将快速折旧及研发支出并用，则很可能会置企业于负纳税义务境地，导致加计扣除无从落实。
所以，为了保证研发支出能够足额地加计扣除，纳税人有可能会理性地选择放弃对固定资产进行快速折旧，从而导致快速折旧政策工具无效。
可见，研发费用加计扣除政策工具极易对包括创新型中小企业在内高风险产业研发活动产生逆向调节。
（四）技术转让所得减免税逆向调节问题
为了鼓励企业转让技术，提高技术创新成果商品化率，《企业所得税法》第二十七条规定：
一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元部分，免征企业所得税；超过500万元部分，减半征收企业所得税。
这一政策规定意味着，如果纳税人完全封闭地和独立地开展技术创新全部活动，并独立地承担技术创新过程全部风险话，那么就可以使自己处于无纳税义务状态；反之，则必然会使自己部分地或完全地处于纳税义务状态，除非技术转让收入在免征额之下。
显然，技术转让所得减免税政策工具并不完全鼓励纳税人将技术开发风险和市场开发风险等进行隔离，对期望通过技术合作而分散风险活动形成负激励，会抑制合作创新。
（五）优惠税率逆向调节问题
为了照顾小型微利企业，并鼓励企业技术创新，企业所得税法专门设置了一档照顾税率和一档优惠税率。
《企业所得税法》第二十八条规定：
符合条件小型微利企业，减按20％税率征收企业所得税；国家需要重点扶持高新技术企业，减按15％税率征收企业所得税。
足见我国为了扶持中小企业发展，推动企业技术进步，不惜以牺牲税率统一性为代价决心。
优惠税率固然可以使企业最大限度地保全现金，但及此同时，人为地在不同企业之间设置税率差异，不可避免地会产生纳税人通过资本弱化、转让价格、企业并购嫁接（改变纳税人身份）等方式，转移利润、规避所得税问题，从而加大税收监管难度。
优惠税率还会导致其他税收政策工具无效或弱化。
优惠税率越低，利息税前扣除、研发费用加计扣除和快速折旧等政策工具激励效果越差。
三、政策建议
目前，技术创新已经成为可以替代劳动和资本最为重要经济增长要素和引擎，而税收是增强企业技术创新最有效和最直接手段之一。
美国经济学家曼斯菲尔德在20世纪80年代中期对美国、加拿大和瑞典所实施研发税收抵免效果实证分析表明，税收刺激使研发支出增加近2％。
而我国现行税收优惠政策对科技创新促进作用有限，相关研究结果表明税收政策激励效果不明显。
需要加以改进。
（一）所得税亏损弥补模式和期限调整
亏损结转问题，实质上是如何消除对纳税人亏损征税所产生不利后果。
企业是持续经营，企业是盈利还是亏损，只有等到企业寿命结束才能确定。
所以，盈亏确认是以会计分期为前提，也只有如此，所得税款才能及时入库。
但是，分期确认盈亏，并不能割断和否定各个会计期间盈亏互济关系。
本期盈利，只能说明本期收入及费用配比结果是盈利，并不代表在整个寿命期内收入及费用配比结果也是盈利；企业出现亏损时候也是如此。
所以，本期盈利应当允许及其他期间亏损互抵，否则，就可能会出现对亏损征税问题。
基于上述原因，准许亏损结转已成为世界各国普遍遵循税收惯例。
如果把视角拓宽到国际范围，那么亏损结转基本方法有两种：
一是准许前后结转，如加拿大规定为前转3年，后转7年；美国规定为前转3年，后转5年；印度尼西亚为前转5年，后转8年。
二是只准向后结转，如阿根廷规定后转10年；法国、巴西和泰国规定为后转5年；英国、新西兰、新加坡规定可以无限期结转。
后转操作简便，但企业却会在亏损情况下，仍然承担着以前年度税款。
从理论上讲，只有当亏损抵补期限可以向前和向后无限期结转，才能完全避免对亏损征税，才符合所得征税实质。
亏损前转，即为纳税人设定负纳税义务，涉及到前期已征税款退税问题，对于现金流量不足纳税人具有特别重要意义。
处于负纳税义务地位企业通常都是成长期小型企业以及从事大型高风险投资项目企业。
这类企业大多缺乏资金，资本成本较高，如果不能全额退税，势必使其本来已经紧张资金流量雪上加霜。
因此，退还税款对企业来说比等现值未来减税（亏损后转）获取资金更有价值。
（二）允许利息支出全额扣除
根据收益及风险对等原则，较高融资风险只能及较高融资成本相匹配。
技术创新高风险性，使创新型中小企业很难及商业银行结成亲密合作伙伴。
所以，创新型中小企业只能立足于现有商业银行主渠道之外寻求生存资金，而且必须以较高融资成本为代价。
只有允许创新型中小企业比照金融机构贷款利息扣除方式，在税前全额扣除非金融企业贷款利息，才能帮助其利用税收屏蔽功能，降低融资成本，使其融资成本接近于一般非创新型企业。
当然，利息全额扣除应当有一个前提，即取消创新型中小企业优惠税率。
否则，如前所述，基于避税目，纳税人以贷款为合法形式非法利润转移，将会使该政策工具部分甚至完全失效。
（三）允许研究开发费用后转加计扣除
创新型中小企业收益不稳定，费用发生当期很可能没有足够所得用于研发费用加计扣除，该政策不能落实风险比较大。
鉴于此，应当允许研发费用加计扣除向后无限期展转扣除，排除研发费用加计扣除权利不能实现不确定性，以消除纳税人后顾之忧，使纳税人能潜心按照商业目安排研发活动。
有必要说明是，研发费用加计扣除部分并不属于纳税人实际支出，所以并不适用于向前展转扣除，否则，还会出现税款退库问题。
（四）对技术转让所得全额免税
技术创新具有前期风险大、后期投入高、组织化程度强特征。
作为科技创新主体，中小企业应当而且必须承担前期科学研究和技术开发风险，至于后期产业化风险，则可以通过技术成果转让方式分散给其他企业组织承担。
所以，科技成果转让具有重要宏观经济意义，它可以将各经济主体之间独立科学研究、技术开发、成果转移和产业化等创新活动在全社会范围内进行整合，提高技术创新“专业化”和“合作化”程度，以分散技术创新风险，加速技术和信息交流，加快技术转化和产业化速度。
税收政策工具应当顺应这一要求，对技术成果转让实行全额免税，以降低全社会创新资源整合成本，优化创新资源配置。
（五）以特定活动税收优惠替代企业优惠税率
优惠税率政策工具效果，取决于纳税人纳税义务状态和盈利强度。
在负纳税义务情况下，低税率并不能够为纳税人带来任何实际税收利益；在盈利能力较低情况下，低税率为纳税人带来税收利益意义不大；更重要是，低税率还可能导致其他政策工具失效。
因为优惠税率优惠对象是企业，不可避免地会出现前已述及纳税人利用税率在不同企业之间差异，将利润由高税率企业向低税率企业转移而非法避税，破坏公平竞争秩序。
优惠税率是发展中国家采用最为广泛鼓励投资政策工具，但使用优惠税率在提供投资激励方面并不是最有效工具。
所以，可以考虑以特定活动税收优惠政策取代企业优惠税率，例如前已述及创业投资抵税、研发费用税前加计扣除、利息支出税前全额扣除抵税等。
从纯粹税收技术角度，或者从税收操作层面而言，基于特殊活动税收优惠等于把一个整体企业分解为一个个能够识别相对独立业务活动，然后对其中具有创新价值并且对于特定税收工具比较敏感活动给予相应税收激励政策。
例如，创业投资企业对于投资抵减投资税比较敏感，则允许其投资额直接抵减其投资所得税；研发费用对于能够被税前全额扣除激励效果比较明显，则准予其研发费用后转扣除，直到扣完为止。
以特定活动税收优惠替代企业优惠税率，还具有优惠对象明确、便于识别、避税困难特征。
鉴于特定活动税收优惠具有显著技术优势，以特定活动税收优惠替代税率优惠政策，有利于从整体上抑制企业所得税优惠政策对中小企业技术创新产生负面影响。
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