第43讲共同经营参与方的会计处理投资性房地产长期应收款和长期待摊费用的核算.docx
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第43讲共同经营参与方的会计处理投资性房地产长期应收款和长期待摊费用的核算
第四节 企业合并与合营安排
五、合营安排的分类和重新评估
【例12-29】假定一项安排涉及三方：
A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%，A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。
该合营安排实施2年后，A公司通过现金方式收购了B公司的母公司D公司60%的表决权股份，从而控制了D公司。
本例中，在A公司收购B公司的母公司D公司的股权前，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。
因此A公司、B公司对该安排具有共同控制权。
在A公司收购B公司的母公司D公司60%的股权后，A公司实际上控制了B公司，因此，通过直接加间接的方式，A公司实际上持有该安排80%的表决权股份，能够单独控制该安排。
该安排由合营安排变为A公司的子公司。
六、共同经营参与方的会计处理
（一）共同经营中合营方的会计处理
1．一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关《企业会计准则》的规定进行会计处理：
一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；
二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
三是确认出售其单独享有的共同经营产出份额所产生的收入；
四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
【例12-30】2016年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。
合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出资比例、收人分享比例和费用分担比例均为各自50%。
该写字楼购买价款为8000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。
该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。
该写字楼每月支付维修费2万元。
另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出），以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。
假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。
由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安徘中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此，该合营安排是共同经营。
A公司的相关会计处理如下：
（1）出资购买写字楼时：
借：
投资性房地产 40000000
（80000000×50%）
贷：
银行存款 40000000
（2）每月确认租金收入时：
借：
银行存款 200000
（4800000×50%÷12）
贷：
其他业务收入 200000
（3）每月计提折旧写字楼折旧时：
借：
其他业务成本 160000
贷：
投资性房地产累计折旧 160000
[（80000000-3200000）÷20÷12×50%]
（4）支付维修费时：
借：
其他业务成本 10000（20000×50）
贷：
银行存款 10000
2．合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即：
未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。
如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
3．合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。
即此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产价减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
4．合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》等规定进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与《企业会计准则第40号——合营安排》的规定相冲突。
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理
1．可以比照合营方进行会计处理
2．按长期股权投资核算
3．按金融资产等核算
七、合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。
对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：
对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照截企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算其对该合营企业的投资。
【例题•多选题】下列有关共同经营中合营方的会计处理中，正确的有（ ）。
（2016年）
A．合营方应确认单独持有及按份额共同持有的资产
B．合营方应确认单独承担及按份额共同承担的负债
C．合营方应确认单独及按份额承担的共同经营发生的费用
D．合营方应确认出售其单独享有的共同经营产出份额所产生的收入
E．合营方不应按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入
【答案】ABCD
【解析】合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目并按照相关规定进行会计处理：
（1）确认单独持有的资产以及按其份额确认共同持有的资产；
（2）确认单独承担的负债以及按其份额共同承担的负债；
（3）确认出售其单独享有的共同经营产出份额所产生的收入；
（4）按照其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
（5）确认单独所发生的费用以及按其份额确认共同经营发生的费用。
第五节 投资性房地产
【考情分析】
本节收录《企业会计准则第3号—投资性房地产》相关内容，其内容与固定资产准则相比，有共性，但也有区别，其更突出投资性房地后续计量两种模式，重点内容为转换和计量模式变更、处置业务的会计处理。
本节属于考试重要章节，考试分数较高，题型有客观题、计算题，同时也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税、借款费用和差错更正等内容结合在综合分析题中出现。
一、投资性房地产的范围
投资性房地产指为赚取租金或资本增值，或两者兼有，而持有的房地产。
主要包括：
已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
【解读】关注：
持有房、地的目的
1．已出租的土地使用权
【提示】
（1）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类；
（2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的土地使用权不属于投资性房地产。
2．已出租的建筑物
【提示】集团内关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。
但在编制合并报表时应将其作为企业集团的自用房地产。
（合并报表会计主体为企业集团，集团未对外出租，所以确认为固定资产等）
3．持有并准备增值后转让的土地使用权（我国不常见）；
【提示】土地使用权属于稀缺资源，国家严格限制与之相关的投机行为。
【解读】持有并准备增值后转让的土地使用权：
不包括闲置土地
4．一项房地产部分出租部分自用的，能够单独计量和出售的应分别确认为投资性房地产和自用的房地产，否则全部确认为自用的房地产。
5．企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供其他服务的，若其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产。
例如：
企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务。
二、确认条件（同时满足）
1．与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业
2．成本能够可靠计量
三、投资性房地产的计量
投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量
（一）初始计量
投资性房地产应当按照成本进行计量。
投资性房地产的初始取得成本应根据以下不同取得方式分别确定。
1．外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
2．自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
3．以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
4．与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
会
计
科
目
成本模式（比照固定、无形）
科目
投资性房地产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
公允模式
科目
投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益（损益类科目）
（二）后续计量
1．成本模式
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。
在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。
2．公允价值模式
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【提示】
1．投资性房地产的计量模式有两种：
成本模式和公允价值模式；但一个企业不能同时采用两种模式；
2．采用公允价值模式，公允价值要能持续可靠取得，同时满足两个条件：
投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格等信息。
3．成本模式计量时，分别参照固定资产准则和无形资产准则；成本模式可以转为公允价值模式，属于政策变更，但公允价值模式不得转为成本模式；
4．公允模式计量时，税法规定要进行摊销或折旧，形成的差异期末要确认递延所得税。
四、投资性房地产的转换
（一）房地产的转换形式及转换日
用途转换
转换形式
转换日
投资性房地产开始自用
投资性房地产转为固定资产、无形资产
达到自用状态且企业开始自用的日期
作为存货改为出租
将存货转为投资性房地产
房地产的租赁期开始日
将建筑物改为出租
将固定资产转为投资性房地产
租赁期开始日
将自用土地使用权改为出租或资本增值
将无形资产转为投资性房地产
停止自用并且确定用于赚取租金或资本增值的日期。
房地产企业将对外经营出租的房地产重新开发用于对外销售
将投资性房地产转为存货
租赁期满且企业董事会作出书面决议的日期
五、投资性房地产的处置
（一）成本模式的投资性房地产的处置
1、分录：
核算处置损益
借：
银行存款等
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
2、方法：
画小利润表
小利润表
处置
金额
售价（流入）
成本（流出）
【解读1】投本模式下处置分录是两个。
【解读2】资性房地产的处置属于日常活动，应确认收入和费用，科目：
其他业务收入、其他业务成本。
（二）公允模式的投资性房地产的处置
1、分录
借：
银行存款等
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
其他业务成本
其他综合收益
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动（或借记）
2、方法
小利润表
处置
金额
售价（流入）
成本（流出）
结转公允价值变动损益
结转其他综合收益
【解读】公允模式下处置需要将累计公允价值变动和其他综合收益，结转到其他业务成本。
六、投资性房地产账务处理
（一）成本模式计量的投资性房地产主要账务处理
1、科目
投资性房地产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
2、成本模式后续计量涉及会计处理
（1）按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
（2）租金收入
借：
银行存款等
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）存在减值迹象的适用资产减值的有关规定，计提减值：
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备
【解读1】投资性房地产减值一经计提不得转回。
【解读2】参照固定资产、无形资产的会计处理。
【教材例12-31】2×17年1月2日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得时实际支付的价款为1500000元，已支付。
假定该建筑物的预计净残值率为4%，预计使用年限为50年，采用平均年限法计提折旧。
不考虑相关税收问题。
（1）购入建筑物时，作如下会计分录：
借：
投资性房地产——××建筑物 1500000
贷：
银行存款 1500000
（2）2×17年2月底应计提折旧2400元{[1500000×（1-4%）]÷50÷12}，作如下会计分录：
借：
其他业务成本 2400
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销） 2400
在计提投资性房地产的减值准备时，借记“资产减值损失——计提的投资性房地产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
【教材例12-31】2×17年1月2日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得时实际支付的价款为1500000元，已支付。
假定该建筑物的预计净残值率为4%，预计使用年限为50年，采用平均年限法计提折旧。
不考虑相关税收问题。
（1）购入建筑物时，作如下会计分录：
借：
投资性房地产——××建筑物 1500000
贷：
银行存款 1500000
（2）2×17年2月底应计提折旧2400元{[1500000×（1-4%）]÷50÷12}，作如下会计分录：
借：
其他业务成本 2400
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销） 2400
在计提投资性房地产的减值准备时，借记“资产减值损失——计提的投资性房地产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
【教材例12-35】承【教材例12-33】，假设2×18年2月公司将该建筑物出售，实得款项为3000000元。
根据以上资料编制会计分录如下：
借：
银行存款 3000000
贷：
其他业务收入 3000000
借：
其他业务成本 2800000
贷：
投资性房地产——成本（××建筑物） 2500000
——公允价值变动（××建筑物）300000
同时，将转换时的其他综合收益以及持有期间的公允价值变动损益转入其他业务成本。
借：
公允价值变动损益 300000
其他综合收益 550000
贷：
其他业务成本 850000
【例题•多选题】下列关于投资性房地产后续计量的表述中，错误的有（ ）。
（2016年）
A．采用公允价值模式进行后续计量的，资产负债表日其公允价值与账面余额的差额计入“其他综合收益”
B．采用成本模式进行后续计量的，不需要按月计提折旧或摊销
C．采用公允价值模式进行后续计量的，不允许再采用成本模式计量
D．如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值期后又得以恢复的，应在原计提范围内转回
E．采用成本模式进行后续计量的，不允许再采用公允价值模式计量
【答案】ABDE
【解析】选项A，采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，资产负债表日公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”；选项B，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当计提折旧或摊销；选项D，投资性房地产减值准备一经计提，持有期间不允许转回；选项E，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，满足条件情况下，允许企业将投资性房地产后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式。
【例题•单选题】2012年3月1日，甲公司外购一栋写字楼直接租赁给乙公司使用，租赁期为6年，每年租金为180万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，该写字楼的买价为3000万元；2012年12月31日，该写字楼的公允价值为3200万元。
假设不考虑相关税费，则该项投资性房地产对甲公司2012年度利润总额的影响金额是（ ）万元。
（2013年）
A．180
B．200
C．350
D．380
【答案】C
【解析】该项投资性房地产对甲公司2012年度利润总额的影响金额=180×10/12+（3200-3000）=350（万元）。
（三）投资性房地产的转换的会计处理
1、成本模式下的转换
（1）投资性房地产转为自用房地产
借：
固定资产、无形资产
贷：
投资性房地产
借：
投资性房地产累计折旧（摊销）
贷：
累计折旧（摊销）
借：
投资性房地产减值准备
贷：
固定资产（无形资产）减值准备
【解读】一对一结转
【例题•单选题】2011年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。
该资产在转换前的账面原价为4000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（ ）万元。
A．3700
B．3800
C．3850
D．4000
【答案】D
【解析】转换日甲公司应按转换前投资性房地产原价4000万元借记“固定资产”科目。
（2）投资性房地产转换为存货
借：
开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
【解读】不是一对一结转，开发产品金额为投资性房地产账面价值
（3）自用房地产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产
贷：
固定资产、无形资产
借：
累计折旧（摊销）
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
借：
固定资产（无形资产）减值准备
贷：
投资性房地产减值准备
【解读】一对一结转
（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产
存货跌价准备
贷：
开发产品
【解读】不是一对一结转，投资性房地产金额为开发产品的账面价值
2、公允价值模式下的转换
（1）投资性房地产转为自用房地产或者存货
借：
固定资产、无形资产、开发产品（转换当日的公允价值）
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动（或者在借方）
差额：
公允价值变动损益
【解读1】自用房地产或存货入账价值是转换当日的公允价值
【解读2】转换当日的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
（2）自用房地产、或存货转换为投资性房地产
借：
投资性房地产——成本（以转换当日的公允价值计量）
累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产）减值准备
存货跌价准备
借差：
公允价值变动损益
贷：
固定资产、无形资产、开发产品
贷差：
其他综合收益
【解读1】投资性房地产按公允价值模式计量的转换属于跨界的会计处理；
【解读2】自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，除重新确认科目，金额也要重新确认（投资性房地产按照转换当日的公允价值）
【解读3】如果转换当日的公允价值小于原账面价值，说明资产减值，应当将差额计入当期损益（公允价值变动损益）
【解读4】如果转换当日的公允价值大于原账面价值，说明资产升值，应当将其差额计入所有者权益（其他综合收益）
【例题•单选题】（2016年）下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益
B．以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益
C．以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益
D．以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益
【答案】C
【解析】采用成本本模式计量的投资性房地产转为非投资性房地产，应当将该房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，选项A和B错误；采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益），选项D错误。
第六节 长期应收款和长期待摊费用的核算
一、长期应收款的核算
长期应收款是指企业发生的、收款期在1年以上的应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务产生的应收款项等
科目：
长期应收款
未实现融资收益
【提示】实质上构成对被投资单位净投资长期权益也通过长期应收款核算。
二、长期待摊费用的核算
长期待摊费用是指企业已经支出，但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上（不含1年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。
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