企业会计准则讲解22租赁.docx
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企业会计准则讲解22租赁
第二十二章租赁
第一节租赁概述
租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。
《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）规范了租赁业务的确认、计量以及相关信息的披露。
租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。
某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。
确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：
一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。
属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。
采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。
企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。
一、租赁的相关概念
（一）租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
（二）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
（三）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
（四）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。
除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
（五）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
（六）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，由于购买价格仅为公允价值的25％（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。
在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。
需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。
这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。
如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
例如，某项租赁设备全新时可使用年限为l0年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7％（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。
假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年/10年＝80％>75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
这里的“几乎相当于”，通常掌握在90％以上。
需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。
（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。
这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。
这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。
将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。
在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。
对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。
如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。
本章着重讲解了融资租赁和经营租赁下承租人和出租人的会计处理等问题。
承租人以融资租赁方式取得的生物资产的计量，应根据生物资产准则处理。
第二节承租人的会计处理
一、承租人对融资租赁的处理
（一）租赁期开始日
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。
承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
【例22－1】20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。
合同主要条款如下：
1．租赁标的物：
塑钢机。
2．起租日：
20×6年1月1日。
3．租赁期：
20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月。
4．租金支付：
自20×6年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。
5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1000元。
6．该机器在20×5年12月1日的公允价值为700000元。
7．租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。
8．甲公司发生租赁初始直接费用在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。
承租人采用年限平均法计提折旧。
10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
11．20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付经营分享收入。
会计处理——承租人（甲公司）：
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即20×5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。
所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额
＝150000×6+100＝900100（元）
计算现值的过程如下：
每期租金150000元的年金现值＝150000×（P／A，7％，6）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×（P／F，7％，6）
查表得知
（P／A，7％，6）＝4.767
（P／F，7％，6）＝0.666
现值合计＝150000×4.767＋100×0.666
＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000（元）
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值
＝900100—700000＝200100（元）
第四步，将初始直接费用1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700000＋1000＝701000元
第五步，会计分录
20×6年1月1日
借：
固定资产——融资租入固定资产701000
未确认融资费用200100
贷：
长期应付款——应付融资租赁款900100
银行存款1000
（二）未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。
承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。
在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同；未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。
在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。
【例22－2】沿用【例22－1】，以下列示未确认融资费用分摊的处理。
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下：
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
可以得出：
150000×（P／A，r，6）＋100×（P／F，r，6）＝700000
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7％时
150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6>700000
当r＝8％时
150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513<700000
因此，7％用插值法计算如下：
现值
利率
715116.6
7％
700000
r
693513
8％
（715116.6—700000）／（715116.6—693513）＝（7％一r）／（7％一8％）
r＝（21603.6×7％＋15116.6×l％）／21603.6＝7.70％
即，融资费用分摊率为7.70％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（参见表22—1）
第三步，会计分录
20×6年6月30日，支付第一期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用53900
贷：
未确认融资费用53900
20×6年12月31日，支付第二期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用46500.30
贷：
未确认融资费用46500.30
20×7年6月30日，支付第三期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用38530.82
贷：
未确认融资费用38530.82
表22—1未确认融资费用分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日单位：
元
日期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金额
①
②
③=期初⑤×7.70%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
20×5年12月31日
700000
20×6年6月30日
150000
53900
96100
603900
20×6年12月31日
150000
46500.3
103499.70
500400.30
20×7年6月30日
150000
38530.82
111469.18
388931.12
20×7年12月31日
150000
29947.70
120052.30
268878.82
20×8年6月30日
150000
20703.67
129296.33
139582.49
20×8年12月31日
150000
10517.51*
139482.49*
100
20×8年12月31日
100
100
合计
900100
200100
700000
*做尾数调整：
10517.51=150000-139482.49；139482.49=139582.49-100
20×7年12月31日，支付第四期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用29947.70
贷：
未确认融资费用29947.70
20×8年6月30日，支付第五期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用20703.67
贷：
未确认融资费用20703.67
20×8年12月31日，支付第六期租金
借：
长期应付款——应付融资租赁款150000
贷：
银行存款150000
借：
财务费用10517.51
贷：
未确认融资费用10517.51
（三）租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租人的固定资产计提折旧。
1．折旧政策
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。
同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。
2．折旧期间
确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。
如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
（【例22－3】沿用【例22－1】，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
融资租入固定资产折旧计算如表22—2。
会计分录为：
20×6年12月31日，计提本年折旧（假定按年计提折旧）
借：
制造费用——折旧费140200
贷：
累计折旧140200
20×7～20×0年各年分录同上。
表22—2融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×6年1月1日单位：
元
日期
固定资产
原价
估计
余值
折旧率*
当年折
旧费
累计折旧
固定资产
净值
20×6年1月1日
701000
701000
20×6年12月31日
20%
140200
140200
560800
20×7年12月31日
20%
140200
280400
420600
20×8年12月31日
20%
140200
420600
280400
20×9年12月31日
20%
140200
560800
140200
20×0年12月31日
20%
140200
701000
0
合计
701000
0
100%
701000
*在租赁开始日（20×5年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计使用年限8年减去已使用年限3年）计提折旧。
本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。
（四）履约成本的处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
【例22－4】沿用【例22－1】，假设20×6年12月31日，甲公司发生该机器保险费、维护费1000元，会计分录为：
借：
管理费用1000
贷：
银行存款等1000
（五）或有租金的处理
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。
【例22－5】沿用【例22－1】，假设20×7年、20×8年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
相应的会计分录为：
20×7年12月31日
借：
销售费用5000
贷：
其他应付款——乙公司5000
20×8年12月31日
借：
销售费用7500
贷：
其他应付款——乙公司7500
（六）租赁期届满时的处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：
返还、优惠续租和留购。
1．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧"科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2．优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例22－6】沿用【例22－1】，假设20×8年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。
会计分录为：
借：
长期应付款——应付融资租赁款100
贷：
银行存款100
借：
固定资产——塑钢机701000
贷：
固定资产——融资租入固定资产701000
二、承租人对经营租赁的处理
（一）租金的处理
在经营租赁下，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。
承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。
例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
承租人确认的租金费用，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）初始直接费用的处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。
其账务处理为：
借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）或有租金的处理
在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。
其账务处理为：
借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（四）出租人提供激励措施的处理
出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。
出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
第三节出租人的会计处理
一、出租人对融资租赁的处理
（一）租赁期开始日的处理
在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为
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