可供出售金融资产的取得和收益.docx
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可供出售金融资产的取得和收益
第三部分 企业财务会计——第三章 非流动资产
（一）
【考试要求】
一、可供出售金融资产
1.可供出售金融资产的取得和收益
2.可供出售金融资产的期末计价
3.可供出售金融资产的处置
二、持有至到期投资
1.持有至到期投资的取得和收益
2.持有至到期投资的到期
3.持有至到期投资的减值
三、长期股权投资
1.长期股权投资的取得
2.长期股权投资核算的成本法
3.长期股权投资核算的权益法
4.长期股权投资的减值
5.长期股权投资的处置
四、投资性房地产（中级）
1.投资性房地产的含义
2.投资性房地产的取得
3.投资性房地产的后续计量
4.投资性房地产的处置
本章内容中，“投资性房地产”对初级资格未做要求；以下知识点存在要求层次上的差别：
知识点
中级
初级
可供出售金融资产的核算
熟悉
了解
持有至到期投资的减值
熟悉
了解
长期股权投资核算的成本法
掌握
熟悉
长期股权投资核算的权益法
掌握
熟悉
长期股权投资的减值
熟悉
了解
长期股权投资的处置
熟悉
了解
第一节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
1.内容
1）初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产
2）除下列各资产以外的金融资产
①贷款和应收款项
②持有至到期投资
③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2.性质
介于短期持有、随时变现（交易性金融资产）和长期持有（长期股权投资、持有至到期投资）之间，取决于管理层意图。
二、可供出售金融资产的取得
1.入账价值：
公允价值＋相关交易费用
【注意】可供出售金融资产意图在未来出售而不准备随时变现，其取得时的相关交易费用应视为产生预期经济利益的资产，计入可供出售金融资产的取得成本，不能直接计入当期损益。
——与“交易性金融资产”不同（计入当期损益即借记“投资收益”）
2.已宣告未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息（不属于证券价值的组成部分）计入应收股利（利息）。
——与“交易性金融资产”相同
3.会计处理
股票投资
借：
可供出售金融资产——成本（公允价值＋交易费用）
应收股利
贷：
银行存款（全部价款）
债券投资
借：
可供出售金融资产——成本（面值）
——利息调整（溢价＋交易费用）
应收利息
贷：
银行存款（全部价款）
可供出售金融资产——利息调整（折价－交易费用）
【例题1·单项选择题】
某企业从二级市场购入200万股股票并将其划定为可供出售金融资产，每股价格4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），计800万元；另支付交易费用0.48万元。
该可供出售金融资产的初始入账金额是：
A.700万元 B.700.48万元
C.800万元 D.800.48万元
『正确答案』B
『答案解析』200×（4－0.5）＋0.48＝700.48（万元）
【例题2·单项选择题】（2014中）
企业取得可供出售金融资产时，账务处理中不可能涉及的会计科目是：
A.应收利息
B.应收股利
C.银行存款
D.投资收益
『正确答案』D
『答案解析』可供出售金融资产取得时的相关交易费用，不能直接计入当期损益（投资收益），而应计入可供出售金融资产的取得成本，与交易性金融资产不同，选项D是答案。
三、可供出售金融资产的股利和利息收入——与“交易性金融资产”相同
1.收到支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或利息
借：
银行存款
贷：
应收股利（应收利息）
2.持有期内收到现金股利或利息——直接计入“投资收益”
借：
银行存款/应收股利（应收利息）
贷：
投资收益
四、可供出售金融资产的期末计价
1.资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量——与“交易性金融资产”相同
2.若公允价值变动数额小、持续时间短（正常的、暂时性的市场价格波动），通过“可供出售金融资产——公允价值变动”科目将账面价值调整至公允价值，账面价值与公允价值的差额（未实现的资本利得）计入“其他综合收益”（直接计入所有者权益的利得或损失）
公允价值＞账面价值
借：
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：
其他综合收益
公允价值＜账面价值
借：
其他综合收益
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动
【注意】
可供出售金融资产不准备随时变现，其公允价值变动额属于非日常活动产生的利得和损失，并且在出售之前，公允价值变动产生的利得或损失尚未实现，不能计入当期损益，而应计入所有者权益——“其他综合收益”；待到出售时，公允价值变动所产生的累计利得或损失已实现，再结转至“投资收益”。
【示例1】
某公司2×12年1月1日支付价款1028.244元购入3年期的企业债券，该债券的票面金额为1000元、票面年利率4%，实际年利率为3%，每年年末支付利息，本金到期一次支付。
该公司将购入的企业债券划分为可供出售金融资产。
2×12年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。
相关账务处理如下：
1）取得债券
借：
可供出售金融资产——成本 1000
——利息调整 28.244
贷：
银行存款 1028.244
2）年末收到利息、摊销溢价
借：
应收利息 40（1000×4%）
贷：
投资收益 30.85（1028.244×3%）
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：
银行存款 40
贷：
应收利息 40
3）年末将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值
年末可供出售金融资产账面价值
＝1000＋28.244－9.15＝1019.094（元）
公允价值变动额损失
＝1019.094－1000.094＝19（元）
借：
其他综合收益 19
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动 19
3.可供出售金融资产的减值——公允价值出现严重的、非暂时性的下降（资产价值减损，而非正常的市场价格波动），原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失（其他综合收益）应予转出计入当期损益（资产减值损失）。
分录如下：
借：
资产减值损失（总共的价值下跌数）
贷：
其他综合收益（转出原累计损失）
可供出售金融资产—公允价值变动（当期价值下跌数）
【示例1】第一年100万元跌到80万元，视为正常的、暂时性的市场价格波动，公允价值变动部分计入“其他综合收益”
借：
其他综合收益 20
贷：
可供出售金融资产—公允价值变动 20
第二年由80万元跌到30万元，应视为资产发生减值，相应确认减值损失
借：
资产减值损失 70
贷：
其他综合收益 20
可供出售金融资产—公允价值变动 50
【例题3·单项选择题】
可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。
公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入的科目是：
A.营业外支出 B.投资收益
C.公允价值变动损益 D.其他综合收益
『正确答案』D
『答案解析』可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。
公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
五、可供出售金融资产的处置
1.记录收到款项、注销可供出售金融资产所有明细账户、倒挤投资收益；
2.将公允价值变动所产生的累计损益作为已实现损益，由“其他综合收益”结转至“投资收益”。
【示例2】某公司在2016年8月1日以每股10元的价格购进股票20万股并确认为可供出售金融资产，另支付手续费4000元，2016年12月31日公允价值为13元。
2017年3月1日出售，售价每股12元，支付手续费1300元。
相关账务处理如下：
1）2016年8月1日购进股票
借：
可供出售金融资产——成本 2004000
贷：
银行存款 2004000
2）2016年12月31日股票公允价值变动
借：
可供出售金融资产——公允价值变动（13×200000－2004000）596000
贷：
其他综合收益 596000
3）2017年3月1日出售股票
借：
银行存款 2398700（12×200000－1300）
投资收益 201300
贷：
可供出售金融资产——成本 2004000
——公允价值变动 596000
借：
其他综合收益 596000
贷：
投资收益 596000
综上，该可供出售金融资产的投资收益共计
＝596000－201300
＝12×200000－1300－10×200000－4000
＝394700（元）
第二节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
1.特征
到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如企业购入的国债和公司债券等。
2.明细科目
1）持有至到期投资——成本：
面值
2）持有至到期投资——应计利息：
未到期利息（如到期一次还本付息债券）
【注意】已到付息期尚未领取的应收利息（如分期付息到期还本债券）应计入“应收利息”（可在短期内收回，属于流动资产）。
3）持有至到期投资——利息调整：
溢折价及相关交易费用
【例题4·多项选择题】（2014初）
持有至到期投资应具备的特征有：
A.到期日固定
B.企业有可能随时转让
C.期末采用公允价值计量
D.回收金额固定或可确定
E.企业有明确意图和能力持有至到期
『正确答案』ADE
『答案解析』持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，选项ADE是答案。
二、持有至到期投资的取得
1.入账价值：
公允价值＋相关交易费用——与可供出售金融资产相同（同属于非流动资产，不准备随时变现）。
【注意】“公允价值＋相关交易费用”中，面值计入“成本”，其余部分计入“利息调整”。
2.已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为债权（应收利息）。
——与“交易性金融资产、可供出售金融资产”相同
【示例3】
债券面值100万元，买价为115万元，另支付交易费用5万元。
其取得时的分录：
借：
持有至到期投资——成本 100
——利息调整 20（溢价15万元＋交易费用5万元）
贷：
银行存款 120
【示例4】某分期付息债券面值100万元，买价为115万元，包含已到期尚未领取的利息10万元，另支付交易费用5万元。
其取得时的分录：
借：
持有至到期投资——成本 100
——利息调整 10（溢价5万元＋交易费用5万元）
应收利息 10
贷：
银行存款 120
收到利息时的分录：
借：
银行存款 10
贷：
应收利息 10
【分录总结】
借：
持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（溢价＋交易费用，倒挤）
——应计利息（买入时未到期利息）
应收利息（已到付息期尚未领取的利息）
贷：
银行存款等（实际支付的金额）
持有至到期投资——利息调整（折价－交易费用，倒挤）
【例题5·单项选择题】
乙公司于2017年1月5日购入当天发行的到期一次还本付息的3年期债券，票面金额为100000元，票面利率为6%。
购买该债券共支付银行存款120150元（其中，支付的交易费用为150元）。
乙公司将其确认为持有至到期投资。
则乙公司2017年1月5日购入的债券，应记入“持有至到期投资——利息调整”科目的金额为：
A.150元 B.19850元
C.20000元 D.20150元
『正确答案』D
『答案解析』120150－100000＝20150（元）（溢价20000元＋交易费用150元）
【例题6·单项选择题】（2011中）
企业溢价取得持有至到期投资支付的交易费用，应借记的会计科目是：
A.持有至到期投资——成本
B.持有至到期投资——利息调整
C.投资收益
D.管理费用
『正确答案』B
『答案解析』溢折价及相关交易费用计入利息调整明细科目。
【例题7·单项选择题】
甲企业2017年7月1日从活跃市场购得面值为100万元、票面利率10%的一次还本、分期付息的5年期公司债券，作为持有至到期投资，共支付价款104万元，其中含手续费1万元以及已到付息期尚未领取的债券利息5万元，该项投资的初始投资成本是：
A.98万元 B.99万元
C.103万元 D.104万元
『正确答案』B
『答案解析』104－5＝99（万元）
借：
持有至到期投资——成本 100
应收利息 5
贷：
银行存款 104
持有至到期投资——利息调整 1 （折价2万元－手续费1万元）
【例题8·单项选择题】（2014中）
某企业从二级市场购入面值总额为800000元的公司债券，购买价款为803500元，另支付交易费用480元，将其划分为持有至到期投资，取得时应借记“持有至到期投资——成本”科目的金额是：
A.800000元 B.800480元
C.803500元 D.803980元
『正确答案』A
『答案解析』持有至到期投资——成本中，面值800000元计入“成本”，其余部分3980元计入“利息调整”。
借：
持有至到期投资——成本 800000
——利息调整 3980（溢价3500元＋交易费用480元）
贷：
银行存款 803980
三、持有至到期投资的收益
（一）核算要求
1.在持有期间，持有至到期投资应按实际利率和摊余成本确认利息收入，计入投资收益。
资产负债表日，持有至到期投资应当按摊余成本计量。
2.实际利率
未来收回债券本息价值折为初始确认金额的折现率，即：
使“初始投资成本（入账价值）＝未来现金流量现值”的折现率。
——类似于债券投资收益率
【示例5】
某到期一次还本付息债券，面值为100元，票面利率为10%，期限为两年，平价购入，未发生交易费用，则该债券的实际利率i可计算如下：
令：
100×（1＋10%×2）×（1＋i）－2＝100，解得：
3.摊余成本（账面价值）与利息调整的摊销
1）利息调整的摊销＝实际利息－应收利息
实际利息（投资收益）＝期初摊余成本（账面价值）×实际利率
应收利息（票面利息）＝面值×票面利率
2）若不考虑提前偿还本金和减值损失等因素，则：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期利息调整的摊销
＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应收利息
【注意】
随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于债券的到期值。
分期付息债券到期按面值偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于面值。
到期一次还本付息债券到期按单利本利和偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于单利本利和。
【例题9·单项选择题】（2014初）
企业采用实际利率法对分期付息持有至到期投资的溢价进行摊销，该持有至到期投资各期的摊余成本：
A.逐期递增
B.逐期递减
C.保持不变
D.变化不确定
『正确答案』B
『答案解析』溢价债券随着到期日临近，摊余成本逐期变小，最终等于债券面值，选项B是答案。
（二）分期付息、到期还本债券的收益
1.溢价
实际利率＜票面利率→实际利息＜应收利息（票面利息）→利息调整的摊销＝实际利息－应收利息＜0，即：
利息调整的摊销额（溢价摊销）为负数（贷记），相当于债券价值回收（冲减摊余成本），随着到期日临近，摊余成本逐期变小，最终等于债券面值。
期末摊余成本
＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应收利息（票面利息）
＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－该期应收利息（票面利息）
＝期初摊余成本－溢价摊销
确认投资收益的分录如下：
借：
应收利息（票面利息）
贷：
投资收益（实际利息）
持有至到期投资——利息调整（溢价摊销）
【示例6】某公司2×13年1月1日购入D公司当天发行的二年期债券作为长期投资，债券面值为200000元，票面利率为10%，每半年付息一次，付息日为7月1日和1月1日，到期还本，用银行存款实际支付价款207259元，假定未发生交易费用。
假定实际利率为8%。
1）2×13年1月1日购入债券：
借：
持有至到期投资——成本 200000
——利息调整 7259
贷：
银行存款 207259
2）各期投资收益、溢价摊销以及会计分录列表如下：
付息日期
票面利息
实际利息
溢价摊销
摊余成本
借：
应收利息
贷：
投资收益
贷：
持有至到期投资——利息调整
2×13.1.1
207259
2×13.6.30
10000
8290
1710
205549
2×13.12.31
10000
8222
1778
203771
2×14.6.30
10000
8151
1849
201922
2×14.12.31
10000
8078
1922
200000
合计
40000
32741
7259
—
2.折价
实际利率＞票面利率→实际利息＞应收利息（票面利息）→利息调整的摊销＝实际利息－应收利息＞0，即：
利息调整的摊销额（折价摊销）为正数（借记），相当于补偿债券价值（增加摊余成本），随着到期日临近，摊余成本逐期变大，最终等于债券面值。
期末摊余成本
＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应收利息（票面利息）
＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－该期应收利息（票面利息）
＝期初摊余成本＋折价摊销
确认投资收益的分录如下：
借：
应收利息（票面利息）
持有至到期投资——利息调整（折价摊销）
贷：
投资收益（实际利息）
【例题10·单项选择题】
2011年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为2011年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为：
A.2062.14万元 B.2068.98万元
C.2072.54万元 D.2083.43万元
『正确答案』C
『答案解析』
期初摊余成本＝2078.98＋10＝2088.98（万元）
2011年12月31日账面价值
＝2088.98＋2088.98×4%－2000×5%
＝2072.54（万元）
（三）到期一次还本付息债券的收益
由于到期一次还本付息债券在到期前不支付利息（即没有应收利息），因此：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息
＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
即：
摊余成本逐渐上升，至到期日等于债券的单利本利和。
确认投资收益的分录如下：
借：
持有至到期投资——应计利息（票面利息）
持有至到期投资——利息调整（倒挤）
贷：
投资收益（实际利息）
持有至到期投资——利息调整（倒挤）
【示例7】
某公司2×13年1月1日购入A公司当天发行的二年期的债券作为持有至到期投资，票面价值为100000元，票面利率为10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100000元。
假定未发生交易费用，该债券实际利率为9.545%。
根据上述资料，编制会计分录如下：
①2×13年1月1日购入债券：
借：
持有至到期投资——成本 100000
贷：
银行存款 100000
②2×13年12月31日确认投资收益
2×13年初摊余成本＝100000元
借：
持有至到期投资——应计利息 10000
贷：
投资收益 （100000×9.545%）9545
持有至到期投资——利息调整 455
③2×14年12月31日确认投资收益
2×14年初摊余成本
＝100000×（1＋9.545%）＝109545元
借：
持有至到期投资——应计利息 10000
——利息调整 455
贷：
投资收益 （109545×9.545%）10455
【例题11·单项选择题】
到期一次还本、分期付息的持有至到期投资与到期一次还本付息的持有至到期投资，会计核算上的主要差别在于：
A.初始投资成本的确认方法不同
B.持有至到期投资减值的核算不同
C.应收票面利息核算所使用的会计科目不同
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