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合并报表
《合并财务报表》专题
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第一节合并财务报表概述
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）相比。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流嫩，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主题。
合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。
一、合并范围的确定（客观题）
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
控制通常具有如下特征：
1．控制的主体是惟一的，不是两方或多方。
即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。
2．控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权。
如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3．控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
4．控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。
有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。
二、母公司和子公司的定义
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。
（一）母公司的定义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体。
下同）。
从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：
一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求能够决定另一个企业的财务和经营政策。
并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
（二）子公司的定义
子公司是指被母公司控制的企业。
从子公司的定义可以看出。
子公司也要求同时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。
被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。
二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织。
如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
三、控制标准的具体应用
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围（不含半数，也就是>50％）
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会下同），特别是董事会。
并对其生产经营活动和财务政策实施控制。
在这种情况下。
子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。
拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
如图26—2所示，P公司拥有sl公司80％的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70％的表决权。
在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70％的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将s3公司纳入其合并范围。
这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权形成控制是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。
3．母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权
（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
1．通过被投资单位与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位。
从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。
2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。
因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。
同样，需要注意的是，在这种情况下。
董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权满足上述四个条件之一。
合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司侦券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
1．所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围（多选）
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
即，只要是由母公司控制的子公司。
不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
需要说明的是。
受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定。
本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳人母公司的合并财务报表的合并范围：
（一）已宣告被清理整顿的原子公司
已宣告被清理整顿的原子公司。
是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位。
该被投资单位在上期是本公司的子公司。
在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位。
不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。
（二）已宣告破产的原子公司
已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位。
该被投资单位在上期是本公司的子公司。
在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。
（三）母公司不能控制的其他被投资单位
母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。
（合营企业）
第二节合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：
一、编制合并工作底稿。
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。
在合并工作底稿中。
对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
二、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过人合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
三、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。
但是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时。
还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的。
如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。
在绾制合并财务报表时。
对子公司的长期股权投资调整为权益法。
也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。
四、计算合并财务报表各项目的合并金额。
即在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
其计算方法如下：
（一）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
（二）负债类各项目和所有者权益类各项目。
其合并金额根据该项目加总金额。
减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
（三）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
（四）有关费用类项目。
其合并金额根据该项目加总金额。
加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
五、填列合并财务报表。
即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
第三节合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（--）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础。
根据其他有关资料；按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中。
按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
【例26—1】如图26-1所示，假设P公司能够控制s公司。
s公司为股份有限公司。
20x7年12月31日。
P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20x7年1月1日。
P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。
P公司备查簿中记录的S公司在20x7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26—1（表格见教材）。
20x7年1月一l日，S公司股东权益总额为3500万元。
其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元未分配利润为0元。
20×7年，S公司实现净利润l000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。
s公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。
（注：
①在本章为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。
在实务中合并财务报表应当以“元”为单位列报。
注：
②为了便于说明合并所有者投益变动表的编制，本章特设定S公司和P公司20×7年即进行了现金股利分配。
）
20x7年l2月31日。
S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。
P公司与s公司个别资产负债表分别见表26—2和表26—3（相关表格见教材）。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。
P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（表26一1），调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录。
在购买日，s公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼。
公允价值高于账面价值的差额为l00（700—600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
在合并工作底稿（见表26—4）中应作的调整分录如下：
（1）
借：
管理费用50000
贷：
固定资产——累计折旧50000
据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20×7年的净利润为995（1000—5）万元。
在本例中，20x7年l2月31日。
P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。
根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
有关调整分录如下：
（2）确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995×80％）万元：
借：
长期股权投资——S公司7960000
贷：
投资收益——s公司7960000
（3）确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：
借：
投资收益——S公司4800000
贷：
长期股权投资——s公司4800000
（4）确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元×80％）：
借：
长期股权投资——S公司800000
贷：
资本公积——其他资本公积——S公司800000
在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：
借：
长期股权投资——s公司（796—480+80）3960000
贷：
未分配利润——年初3160000
资本公积——其他资本公积——s公司800000
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。
【例26—2】沿用【例26—1】，20x7年12月31日P公司对s公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×80％]之间的差额，为商誉。
至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[（股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
其抵销分录如下：
4
（5）
借：
股本20000000
资本公积——年初16000000
——本年1000000
盈余公积——年初0
——本年1000000
未分配利润——年末（3000000—50000）2950000
商誉1200000
贷：
长期股权投资33960000
少数股东权益8190000
注：
商誉l20万元=3000万元一（s公司20x7年1月1目的所有者权益总额3500万
元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％。
其合并工作底稿如表26—4所示。
合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
（二）内部债权与债务的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目。
是指母公司与子公司、子公司相互之问因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。
1．应收账款与应付账款的抵销处理
（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。
内部应收账款抵销时，其抵销分录为：
借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：
借记“应收账款——坏账准备”项目贷记“资产减值损失”项目。
【例26—3】P公司20x7年个别资产负债表（表26—2）中应收账款475万元为20x7年向s公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。
S公司20x7年个别资产负债表（表26—3）中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还
应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（6）
借：
应付账款5000000
贷：
应收账款5000000
（7）
借：
应收账款——坏账准备250000
贷：
资产减值损失250000
其合并工作底稿参见表26—4。
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，
首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额。
借记“应付账款”项目。
贷记“应收账款”项目。
其次。
应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额。
借记“应收账款一坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目。
贷记“应收账款——坏账准备”项目。
在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。
然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。
其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
2．其他债权与债务的抵销处理
（相关例题见教材）
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额。
应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
【例26—5】s公司20x7年向P公司销售商品l000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。
P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在编制20x7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（1）
借：
营业收入10000000
贷：
营业成本10000000
（2）
借：
营业成本2000000
贷：
存货2000000
其合并工作底稿见表26—4。
2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。
调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
（1
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